2. Счет-фактура как обязательное условие для вычета "входного" НДС

В общем случае наличие счета-фактуры является обязательным условием для применения налоговых вычетов. Без счета-фактуры вычет получить нельзя, даже если сумма НДС выделена отдельной строкой во всех первичных и расчетных документах.
Счет-фактура должен быть оформлен в строгом соответствии с требованиями, установленными налоговым законодательством. Ведь согласно п. 2 ст. 169 НК РФ счета-фактуры, составленные с нарушением требований пунктов 5 и 6 этой же статьи, не могут являться основанием для вычета указанных в них сумм НДС.
Это означает, что отсутствие в счете-фактуре какого-либо реквизита из перечисленных в п. 5 ст. 169 НК РФ, например порядкового номера или даты, может служить формальным поводом для отказа налогоплательщику в принятии к вычету (возмещению) суммы налога, указанной в этом счете-фактуре.
Поскольку счет-фактура оформляется поставщиком, а вычеты по нему получает покупатель, любая ошибка поставщика может оставить покупателя без вычета. Поэтому налогоплательщикам следует внимательно изучать все получаемые от контрагентов счета-фактуры на предмет выявления в них ошибок (неточностей, отсутствия каких-то реквизитов и т.п.), с тем чтобы сразу же принять меры к их исправлению и не доводить дело до суда.
Рассматривая порядок оформления счетов-фактур, обратим внимание на порядок заполнения отдельных реквизитов.

2009 В 2009 году Постановлением Правительства РФ от 26.05.2009 N 451 в Правила ведения книг покупок и книг продаж (далее - Правила) были внесены изменения, которые затронули в том числе и правила заполнения отдельных строк и граф счета-фактуры.

Одно из изменений коснулось порядка заполнения строки 2 "Продавец". Раньше, согласно прежней редакции Приложения N 1 к Правилам, в строке 2 следовало указывать полное или сокращенное наименование продавца в соответствии с учредительными документами. В новой редакции Приложения N 1 к Правилам союз "или" заменен на союз "и", т.е. согласно новой редакции, действующей в настоящее время, в строке 2 должны быть указаны полное и сокращенное наименования продавца.
Многими специалистами сразу был сделан вывод о том, что это изменение не может носить принципиального характера, ведь требования к счету-фактуре, содержащиеся в п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не содержат условия об указании и полного, и сокращенного наименования продавца. Однако Федеральной налоговой службе пришлось выпустить официальное разъяснение, чтобы налоговые органы на местах прекратили отказывать налогоплательщикам в вычетах по счетам-фактурам, в строке 2 которых указано только одно наименование продавца.
В письме ФНС России от 14.07.2009 N ШС-33-3/564@ указано, что если при заполнении строки 2 счета-фактуры продавцом указано только полное или только сокращенное наименование, соответствующее учредительным документам, то данный счет-фактура не может являться основанием для отказа в принятии к вычету суммы налога, предъявленной продавцом. Как указано в письме, эта позиция согласована с Минфином России.
Если в счете-фактуре в строке 2 указано только полное или только сокращенное наименование продавца, то такой счет-фактура дает право на вычет НДС. В то же время указание в строке 2 двух наименований (и полного, и сокращенного) также не противоречит требованиям ст. 169 НК РФ. Поэтому такое оформление счета-фактуры тоже не может препятствовать вычету.
Организациям, приобретающим (реализующим) товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения, необходимо принимать во внимание разъяснения Минфина России, приведенные в письме от 01.09.2009 N 03-07-09/43.
Если организация реализует (приобретает) товары (работы, услуги) через свои обособленные подразделения, то в строке 2б "ИНН/КПП продавца" (6б "ИНН/КПП покупателя") указывается КПП соответствующего структурного подразделения.
Информация о грузоотправителе и грузополучателе также всегда вызывает интерес у налоговиков. При заполнении этих строк нужно учитывать следующее.
При выполнении работ (оказании услуг), передаче имущественных прав понятия "грузоотправитель" и "грузополучатель" отсутствуют, поэтому в соответствующих строках счета-фактуры ставятся прочерки.
С 2009 года этот порядок зафиксирован непосредственно в Приложении N 1 к Правилам (соответствующие изменения в порядок заполнения строк 3 и 4 внесены Постановлением Правительства РФ N 451).
Однако Минфин России и налоговые органы придерживались такой позиции и раньше (см. письма Минфина России от 22.01.2009 N 03-07-09/03, от 12.05.2008 N 03-07-11/186, УФНС России по г. Москве от 24.04.2007 N 19-11/37426).
В этой связи отметим, что если в счете-фактуре на работы (услуги, имущественные права) строки 3 и 4 все же заполнены, то это не может послужить причиной для отказа в вычете НДС по такому счету-фактуре. Ведь наличие в счете-фактуре дополнительной информации, помимо обязательных реквизитов, не может служить основанием для отказа в вычете НДС (см. письмо Минфина России от 24.04.2006 N 03-04-09/07).
При реализации товаров информация о грузоотправителе и грузополучателе должна присутствовать в счете-фактуре в обязательном порядке.
В соответствии с Правилами, если продавец и грузоотправитель одно и то же лицо, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" пишется либо "он же", либо указывается полное или сокращенное наименование грузоотправителя и его почтовый адрес. Оба варианта не должны вызывать претензий у налоговиков (письмо Минфина России от 01.09.2009 N 03-07-09/44).

Обратите внимание! Это правило не распространяется на заполнение строк, касающихся информации о покупателе, являющемся одновременно грузополучателем. В этом случае при реализации товаров в строке 4 счета-фактуры указывается полное или сокращенное наименование грузополучателя в соответствии с учредительными документами и его почтовый адрес, а в строке 6 указывается полное или сокращенное наименование покупателя в соответствии с учредительными документами. Даже если покупатель и грузополучатель являются одним и тем же лицом, запись "он же" в строке 4 наверняка приведет к спору с налоговым органом (письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-07-09/21).
Грузоотправителем может быть не только сам продавец (владелец, собственник) груза, но и иное лицо (лицо, имеющее склад и выступающее грузоотправителем по поручению владельца груза, или лицо, совершающее действия от своего имени, но за счет и по поручению собственника товаров).
Если продавцом товаров по договору является одно лицо, а отгрузка этих товаров производится со склада другого лица, то в строке 3 "Грузоотправитель и его адрес" указывается полное или сокращенное наименование организации, с чьего склада отгружены товары, и его почтовый адрес (письмо Минфина России от 13.11.2008 N 03-07-09/38).
Грузополучателем также может выступать не только сам покупатель, но и иное лицо, уполномоченное покупателем на получение груза. Если грузополучателем является иное лицо, то именно его реквизиты должны быть указаны в строке "Грузополучатель и его адрес".
Информация о грузоотправителе и грузополучателе должна соответствовать условиям договора поставки товара и совпадать с аналогичной информацией, указанной в товаросопроводительных документах. В случае несовпадения вероятность того, что налоговый орган откажет в вычете, крайне велика.
Если отгружаемые товары (работы, услуги), имущественные права были оплачены авансом, то продавец в обязательном порядке должен заполнить строку 5 счета-фактуры "К платежно-расчетному документу N __ ".
Если аванс был перечислен в безналичном порядке, то в строке 5 счета-фактуры необходимо указать номер и дату платежного поручения. Если авансовых платежей было несколько, то указываются номера и даты всех платежек. При оплате товаров (работ, услуг) за наличный расчет в строке 5 счета-фактуры должны быть указаны реквизиты кассового чека. При безденежных формах расчетов в данной строке ставятся прочерки (Приложение N 1 к Правилам).
Если день оплаты и день отгрузки товаров (работ, услуг) совпадают, то при выставлении счета-фактуры заполнять строку 5 не нужно.
По разъяснению Минфина России (письмо от 30.03.2009 N 03-07-09/14), при получении продавцом оплаты (частичной оплаты) за товары в день их отгрузки реквизит "К платежно-расчетному документу" счета-фактуры, выставляемого продавцом по этим товарам, не заполняется. Соответственно, суммы НДС по таким счетам-фактурам должны приниматься к вычету в общеустановленном порядке.
При выполнении работ (оказании услуг) в счете-фактуре должно быть указано описание выполненных работ (оказанных услуг).
По разъяснению Минфина России (письмо от 14.12.2007 N 03-01-15/16-453), если в счете-фактуре в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права" указано не описание выполненных работ, а сделана запись "Выполнены работы по договору (акту)", то такая запись не соответствует описанию фактически выполненных работ, и выписанный в этом порядке счет-фактура не может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС.
После появления упомянутого разъяснения Минфина России на практике у многих налогоплательщиков возникли проблемы с получением вычетов по счетам-фактурам на работы (услуги). Налоговые органы на местах стали уделять повышенное внимание информации, отраженной в графе "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права", и требовать, чтобы там было указано полное (подробное) описание выполненных работ (оказанных услуг).
Эти требования выполнить было бы, наверное, несложно, если бы хоть в одном нормативном (или даже ненормативном) документе содержалось разъяснение того, что является полным описанием работ (услуг), а что - неполным описанием.
Из появившихся в последнее время разъяснений Минфина России можно сделать вывод лишь о том, что формулировки "Работы по договору подряда от ... N ..." и "Лизинговые платежи по договору N ... от ..." не являются описанием работ (услуг), поскольку, по мнению чиновников, счета-фактуры с такими формулировками права на вычет не дают (письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-07-09/10 и от 22.01.2009 N 03-07-09/02).
В этой связи отметим, что, на наш взгляд, чиновники в данном вопросе явно переусердствовали.
Дело в том, что никакого нормативного определения понятия "описание работ (услуг)" нет. Поэтому под описанием работ (услуг) следует понимать любую формулировку, которая позволяет однозначно определить, о каких работах (услугах) идет речь. Вот и все. Конечно, если в счете-фактуре в графе "Наименование..." будет указано просто "Работа" или "Работа по договору" (без ссылок на номер и дату договора), то такой счет-фактура права на вычет не дает. Но указание в этой графе фразы "Работы по договору N ... от ..." при наличии договора и акта, в которых содержится полное (подробное) описание выполненных работ, не должно препятствовать вычету.
В подтверждение правильности этого подхода можно сослаться на Постановление Президиума ВАС РФ от 20.01.2009 N 2236/07. Налоговая инспекция отказала организации в вычетах по счетам-фактурам на консультационные услуги по той причине, что в них не был указан номер договора на оказание услуг (при этом была указана дата договора и наименование выполненных работ). Судьи сопоставили все имеющиеся у организации документы (договор, акты и счета-фактуры) и пришли к выводу о том, что у организации есть право на вычет, поскольку из представленных документов ясно видно, что спорные счета-фактуры относятся к данному конкретному договору.
А в Постановлении ФАС Поволжского округа от 23.12.2008 N А55-1835/2008 четко указано, что указания в графе "Наименование ..." ссылки на соответствующий гражданско-правовой договор достаточно, чтобы идентифицировать оказанные налогоплательщику услуги, поэтому счет-фактура, заполненный таким образом, дает полное право на вычет.
Аналогичные подходы к решению таких споров можно найти в практике ФАС других округов (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21.01.2009 N Ф04-6930/2008(17433-А67-14)).
Однако, если вы не хотите доводить дело до суда, требуйте от своих контрагентов подробного описания выполненных работ (оказанных услуг) со ссылкой на номер и дату договора.
Надлежащим образом оформленный счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации-поставщика.
Согласно п. 6 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры могут подписываться и иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.
В приказе перечисляются должности и фамилии с инициалами лиц, уполномоченных подписывать счета-фактуры от имени руководителя и от имени главного бухгалтера организации. При этом одни и те же лица могут быть уполномочены подписывать счета-фактуры как за руководителя, так и за главного бухгалтера (письмо ФНС России 18.06.2009 N 3-1-11/425@).
При подписании счета-фактуры уполномоченными лицами, действующими на основании распорядительных документов, вместо фамилий и инициалов руководителя и главного бухгалтера после подписи необходимо указывать фамилию и инициалы лица, подписавшего счет-фактуру.
Если в счете-фактуре в реквизитах "Руководитель организации" и "Главный бухгалтер" присутствуют фамилии и инициалы руководителя и главного бухгалтера организации, то ФНС России рекомендует при оформлении счета-фактуры под указанными реквизитами дополнительно указать следующие сведения: "За руководителя организации" и "За главного бухгалтера" соответственно. При этом уполномоченное лицо ставит свою подпись и после подписи указывает фамилию и инициалы лица, подписавшего данный счет-фактуру.
Соответствующие рекомендации можно найти в письме ФНС России от 18.06.2009 N 3-1-11/425@.
Счет-фактура должен быть оформлен на бумажном носителе. Оформление счетов-фактур в электронном виде, а также их подписание электронно-цифровой подписью не допускается (письмо Минфина России от 07.07.2009 N 03-07-14/63).
Также, по мнению Минфина России, не допускается использование факсимильной подписи (письма Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-09/31, от 22.01.2009 N 03-07-11/17). При этом арбитражная практика по этому вопросу противоречива. Есть решения, поддерживающие правомерность использования факсимильных подписей (см., например, постановления ФАС Поволжского округа от 12.03.2009 N А12-6410/2008, Северо-Кавказского округа от 20.08.2008 N Ф08-4547/2008 *(51)). В то же время есть много Примеров, когда суды поддерживают позицию налоговых органов, соглашаясь с тем, что проставление в счетах-фактурах факсимиле является нарушением статьи 169 НК РФ (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 12.03.2009 N Ф03-А73/08-2/445).
Если продавцом является индивидуальный предприниматель, то, по мнению ФНС России, он должен подписывать счет-фактуру собственноручно. В письме ФНС России от 09.07.2009 N ШС-22-3-553@ (позиция согласована с Минфином России) указано, что индивидуальный предприниматель не вправе возложить обязанность подписания счетов-фактур на уполномоченных им лиц.
Получив от поставщика счет-фактуру с выделенной суммой НДС, не забудьте поинтересоваться у него, какую систему налогообложения он применяет.
Если упрощенную, тогда такой счет-фактура может создать вам дополнительные проблемы. Ведь "упрощенцы" не являются плательщиками НДС и должны реализовывать товары (работы, услуги) по ценам, не включающим в себя НДС.
При этом формально НК РФ не запрещает "упрощенцам" выставлять своим покупателям счета-фактуры с выделенной суммой НДС. Более того, в пункте 5 ст. 173 НК РФ на этот случай предусмотрено специальное правило, обязывающее "упрощенца" перечислить в бюджет всю сумму НДС, указанную в счете-фактуре, выданном покупателю.
Однако, хотя такой счет-фактура имеет право на существование, получить вычет по нему без спора с налоговой инспекцией будет проблематично. Дело в том, что в письме ФНС России от 06.05.2008 N 03-1-03/1925 указано, что покупатель - плательщик НДС, получивший счет-фактуру от поставщика, применяющего УСН, права на вычет НДС по такому счету-фактуре не имеет.
И хотя этот вывод ФНС России, на наш взгляд, не соответствует НК РФ, который не обязывает покупателя проверять, на какой системе налогообложения находится поставщик, право на вычет в такой ситуации приходится отстаивать в суде.
При этом суды в подавляющем большинстве случаев подтверждают правомерность вычета (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.07.2007 N А19-23922/06-50-Ф02-4829/07 и от 08.11.2006 N А19-15400/06-11-Ф02-5911/06-С1, Волго-Вятского округа от 02.03.2006 N А79-11982/2005, Западно-Сибирского округа от 12.11.2007 N Ф04-5881/2007(40107-А46-34), Московского округа от 27.11.2008 N КА-А40/11259-08, Поволжского округа от 09.10.2007 N А55-238/2007-34, Уральского округа от 24.03.2008 N Ф09-1870/08-С2).
Аналогичный подход налоговики применяют в ситуации, когда речь идет о приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подпадают под действие ст. 149 НК РФ. Чиновники считают, что если при реализации льготируемых в соответствии со ст. 149 НК РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав продавец указал в счете-фактуре НДС, исчисленный по ставке 18 (10)%, то такие суммы НДС к вычету у покупателя приниматься не должны (письма Минфина России от 02.06.2009 N 03-07-07/48, ФНС России от 15.07.2009 N 3-1-10/501@).
Следующий момент который нужно проверить: правильная ли ставка НДС указана в счете-фактуре.
Вам кажется, что "это уже слишком", что этот вопрос уж точно не должен вас касаться?
Но, к сожалению, неправильно примененная поставщиком ставка (18% вместо положенных 10 или 0%) действительно может лишить вас вычета. Ведь налоговые органы считают, что счет-фактура, в котором указана ставка НДС, не соответствующая ст. 164 НК РФ, не может являться основанием для предъявления отраженной в нем суммы НДС к вычету (письмо ФНС России от 13.01.2006 N ММ-6-03/18@).
Позицию налоговиков поддерживает и ВАС РФ (Решение ВАС РФ от 09.06.2006 N 4364/06, Постановление Президиума ВАС РФ от 20.06.2006 N 14588/05).
Особое внимание при проверках уделяется счетам-фактурам, полученным от перевозчиков при оказании услуг по перевозке (транспортировке) экспортируемых товаров. Такие услуги в соответствии со ст. 164 НК РФ облагаются НДС по ставке 0%. Налоговики настаивают на том, что применение ставки НДС 0% является обязанностью налогоплательщика, поэтому при выставлении счета-фактуры на услуги по перевозке экспортных грузов налогоплательщик-перевозчик должен указать налоговую ставку в размере 0% и соответствующую сумму НДС (0 руб.). Указание иной ставки и выделение НДС по этой ставке означает, что данный счет-фактура не соответствует требованиям подп. 10 и 11 п. 5 ст. 169 НК РФ и, следовательно, не может являться основанием для принятия указанных в нем сумм налога к вычету (письмо Минфина России от 17.06.2009 N 03-07-08/134).
При приобретении товаров через посредника (комиссионера или агента, действующего от своего имени) комитент (принципал) пользуется вычетами на основании счетов-фактур, которые он получает от посредника.
Посредник, закупающий товары для комитента (принципала) и получивший счет-фактуру от поставщика, выписывает комитенту (принципалу) счет-фактуру от своего имени, повторив в нем все реквизиты, указанные в счете-фактуре поставщика. В данном счете-фактуре в строке 1 "Порядковый номер и дата выписки счета-фактуры" посредник указывает ту дату, которая указана в счете-фактуре, выписанном посреднику поставщиком товаров (письмо Минфина России от 28.05.2009 N 03-07-09/26).
При этом посредник, по мнению Минфина России, не имеет права выписать сводный счет-фактуру по всем товарам (работам, услугам), приобретенным для комитента (принципала) у разных поставщиков (письмо Минфина России от 06.05.2008 03-07-09/09).
Что делать, если в ходе налоговой проверки налоговый орган предъявит вам претензии, связанные с неправильным оформлением счетов-фактур?
Вы имеете полное право как в ходе проверки, так и по ее завершении обратиться к поставщикам с просьбой внести исправления в неправильно оформленные счета-фактуры.
После внесения поставщиком всех необходимых исправлений (внесенные изменения должны быть заверены подписью и печатью поставщика) суммы НДС, указанные в этих счетах-фактурах, предъявляются к вычету в общеустановленном порядке.
При этом, согласно п. 7 Правил, вычет по исправленному счету-фактуре можно заявить только в том налоговом периоде, когда были внесены исправления. Соответственно, получив от поставщика исправленный счет-фактуру, его нужно зарегистрировать в книге покупок за текущий налоговый период.
Если этот счет-фактура ранее уже был зарегистрирован в книге покупок (за прошлый налоговый период), то необходимо внести соответствующие исправления в книгу покупок прошлого налогового периода, уменьшив сумму вычетов на сумму НДС по исправленному счету-фактуре. Эта корректировка осуществляется путем оформления дополнительного листа книги покупок. И, конечно же, после внесения исправлений в книгу покупок необходимо сдать уточненную Декларацию по НДС, уплатив сумму выявленной недоимки и пени.

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, изложенный порядок внесения изменений в книгу покупок применяется независимо от того, какой именно реквизит счета-фактуры был исправлен (например, индекс покупателя). Неважно и то, что явилось причиной внесения исправлений (допущенная ошибка или, например, изменение цены уже поставленных товаров в соответствии с дополнительным соглашением, заключенным уже после поставки).
Сам факт внесения исправлений в счет-фактуру, который ранее уже был зарегистрирован в книге покупок, влечет за собой необходимость внесения исправлений в книгу покупок, при котором покупатель переносит вычет на более поздний срок (с того момента, когда вычет был заявлен первоначально, на тот период, когда поступил счет-фактура с внесенными изменениями) (письмо Минфина России от 27.07.2006 N 03-04-09/14).
Можно ли спорить с таким подходом?
Анализ арбитражной практики показывает, что можно.
Вопрос о том, в каком периоде можно получить вычет по исправленным счетам-фактурам (в том, когда вычет был заявлен первоначально (по неправильно заполненному счету), или в том, когда был получен исправленный счет-фактура), очень часто является предметом судебных споров.
В настоящее время арбитражная практика подтверждает правомерность вычета именно в том периоде, когда он был заявлен изначально.
Дело в том, что в 2008 году появилось несколько решений Президиума ВАС РФ, в которых сделан однозначный вывод о том, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты, а не в периоде внесения исправлений (постановления от 04.03.2008 N 14227/07, от 03.06.2008 N 615/08).
Поэтому теперь суды всех округов принимают именно такие решения.
Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) указал, что последующее исправление счетов-фактур не влияет на правомерность отражения налогоплательщиком налоговых вычетов в том налоговом периоде, в котором выполнены установленные законом условия. При этом судьи сослались на то, что такая правовая позиция соответствует сложившейся судебно-арбитражной практике, нашедшей свое подтверждение в постановлениях Президиума ВАС РФ от 03.06.2008 N 615/08 и от 07.06.2005 N 1321/05, согласно которым налоговые вычеты, в том числе предъявляемые налогоплательщиком по исправленным счетам-фактурам, должны заявляться в рамках того налогового периода, к которому относятся операции и выплаты по ним.
Однако нужно учитывать, что Минфин России уже после появления упомянутого Постановления Президиума ВАС РФ 04.03.2008 N 14227/07 выпустил разъяснение, из которого следует, что налоговые органы будут продолжать настаивать на том, что вычет по исправленному счету-фактуре должен быть перенесен на тот период, когда счет-фактура был исправлен (письмо Минфина России от 27.05.2008 N 03-07-09/12).
Поэтому, получив исправленный счет-фактуру, решайте сами, переносить вычет или нет если перспектива судебного разбирательства вас не пугает, оставляйте вычет в том периоде, когда он был заявлен изначально. В противном случае сдавайте уточненную декларацию и переносите вычет на тот период, в котором счет-фактура был исправлен.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*