3. Погашение (списание) отложенных налоговых активов и обязательств

Временные разницы потому и называются временными, что с течением времени они уменьшаются вплоть до полного погашения.
Одновременно с уменьшением временных разниц уменьшаются соответствующие им отложенные налоговые активы и обязательства.

Пример 31
В условиях Примера 29, начиная с апреля, организация в налоговом учете ежемесячно признает расход в сумме 800 руб. В бухгалтерском учете на эту сумму уменьшается вычитаемая временная разница, возникшая в марте. Одновременно с уменьшением ВВР уменьшается соответствующий ей ОНА. Поэтому ежемесячно, начиная с апреля, в бухгалтерском учете организации делается проводка:
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 09 - 160 руб. - уменьшен ОНА (800 руб. х 0,2).
За 10 месяцев произойдет полное списание возникшей в марте ВВР. За это же время полностью спишется и соответствующий ей ОНА (160 руб. х 10 мес. = 1600 руб.).
В идеале все временные разницы с течением времени должны полностью погашаться. А вместе с ними должны погашаться и начисленные отложенные налоговые активы и обязательства, уменьшая (увеличивая) величину налога на прибыль.
Однако так бывает не всегда. Возможны ситуации, когда начисленные ранее ОНО (ОНА) приходится списывать на счет 99 "Прибыли и убытки" (см. Инструкцию по применению счетов 09 и 77 Плана счетов), так как они уже не приведут в будущем к увеличению (уменьшению) суммы налога на прибыль.

Пример 32
Организация в июне 2008 г. приобрела автомобиль. Его первоначальная стоимость в бухгалтерском и налоговом учете одинакова - 650 000 руб. Амортизация начисляется в бухгалтерском и налоговом учете линейным способом исходя из срока полезного использования, равного 10 годам. Годовая норма амортизации в этом случае - 10%.
Однако для целей налогообложения организация в 2008 году должна была применять к норме амортизации понижающий коэффициент 0,5.
В результате ежемесячная сумма амортизации по автомобилю в 2008 году составила: в бухгалтерском учете - 5416,67 руб.; в налоговом учете - 2708,33 руб.
Таким образом, ежемесячно при начислении амортизации по автомобилю возникала вычитаемая временная разница в сумме 2708,34 руб., которой соответствует отложенный налоговый актив в сумме 650 руб. (2708,34 руб. х 0,24). При этом предполагалось, что ВВР будет накапливаться в течение 10 лет, а затем она начнет списываться, поскольку в бухгалтерском учете остаточная стоимость автомобиля достигнет нуля, а в налоговом учете автомобиль будет продолжать амортизироваться. И за следующие 10 лет эксплуатации автомобиля ВВР и соответствующий ей ОНА полностью погасятся. Этот процесс можно проиллюстрировать таблицей :

(руб.)

------------------T----------------------------T----------------------T----------------------¬
¦     Период      ¦     Сумма начисленной      ¦ Вычитаемая временная ¦ Отложенный налоговый ¦
¦                 ¦        амортизации         ¦       разница        ¦        актив         ¦
¦                 +---------------T------------+----------T-----------+------------T---------+
¦                 ¦ Бухгалтерский ¦ Налоговый  ¦Возникает ¦Погашается ¦Начисляется ¦Погашает-¦
¦                 ¦     учет      ¦    учет    ¦          ¦           ¦Д-т 09 - К-т¦ся       ¦
¦                 ¦               ¦            ¦          ¦           ¦     68     ¦Д-т 68  -¦
¦                 ¦               ¦            ¦          ¦           ¦            ¦К-т 09   ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Первые   10   лет¦    5416,67    ¦  2708,33   ¦ 2708,34  ¦     -     ¦   650,00   ¦    -    ¦
¦ежемесячно       ¦               ¦            ¦          ¦           ¦            ¦         ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Итого            ¦  650 000,00   ¦ 325 000,00 ¦325 000,00¦     -     ¦ 78 000,00  ¦         ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Вторые   10   лет¦       -       ¦  2708,33   ¦    -     ¦  2708,33  ¦     -      ¦ 650,00  ¦
¦ежемесячно       ¦               ¦            ¦          ¦           ¦            ¦         ¦
+-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+---------+
¦Итого            ¦       -       ¦ 325 000,00 ¦    -     ¦325 000,00 ¦     -      ¦78 000,00¦
L-----------------+---------------+------------+----------+-----------+------------+----------

С января 2009 г. в связи с изменениями, внесенными в главу 25 НК РФ, амортизация в налоговом учете начисляется без применения коэффициента 0,5. т.е. суммы ежемесячной амортизации в бухгалтерском и налоговом учете с января 2009 г. стали одинаковыми и разницы больше не образовывались*(45). Предположим, что в ноябре 2009 г. автомобиль был подарен сотруднику организации. За 2008 год в бухгалтерском учете была начислена амортизация в сумме 32 500 руб., а в налоговом учете - 16 250 руб. Величина ВВР за 2008 год составила 16 250 руб. Сумма начисленного в 2008 году ОНА - 3900 руб. (16 250 х 0,24). В начале 2009 г. в связи с уменьшением ставки налога на прибыль с 24 до 20% организация должна была пересчитать эту сумму (см. ниже). Величина начисленного ОНА после пересчета - 3250 руб. (16 250 х 0,2). При списании автомобиля с баланса в ноябре 2009 г. становится очевидным, что образовавшаяся в 2008 году ВВР уже никогда не будет погашена. Соответственно, на сумму начисленного ОНА никогда уже не будет уменьшена сумма налога на прибыль. В такой ситуации ОНА подлежит списанию в дебет счета 99.
В бухгалтерском учете организации в момент списания автомобиля с баланса необходимо сделать проводку:
Д-т счета 99 - К-т счета 09 - 3250 руб. - списана сумма ОНА, начисленного за время эксплуатации автомобиля.

2009 С 1 января 2009 г. общая ставка налога на прибыль была уменьшена с 24 до 20%, что повлекло за собой необходимость пересчета начисленных к этому моменту ОНА и ОНО.

В соответствии с п. 14 и 15 ПБУ 18/02 в случае изменения ставок налога на прибыль величина отложенных налоговых активов (обязательств) подлежит пересчету с отнесением возникшей в результате пересчета разницы на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Указанный пересчет делается в межотчетный период. Это означает, что в бухгалтерской отчетности за 2008 год данные на 31 декабря приводятся без учета пересчета, а в бухгалтерской отчетности за 2009 год данные на начало года приводятся уже с учетом пересчета.
Разницу между данными на конец 2008 года и на начало 2009 года необходимо разъяснить в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности за 2009 год.

Пример 33
По состоянию на 31 декабря 2008 г. в бухгалтерском учете числятся следующие остатки по счетам учета ОНА и ОНО:
счет 09 - 528 000 руб.; счет 77 - 350 400 руб.
По состоянию на 1 января 2009 г. организация пересчитывает остатки по счетам 09 и 77 исходя из новой ставки налога на прибыль - 20%. Разница между прежними суммами ОНА и ОНО и пересчитанными величинами подлежит списанию на счет 84.
Пересчитанная сумма ОНА составит 440 000 руб. (520 000 : 24 х 20). Разница, подлежащая списанию со счета 09, - 88 000 руб.
Пересчитанная сумма ОНО составит 292 000 руб. (350 400 : 24 х 20). Разница, подлежащая списанию со счета 77, - 58 400 руб.
В бухгалтерском учете организации в межотчетный период должны быть сделаны проводки:
Д-т счета 84 - К-т счета 09 - 88 000 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль;
Д-т счета 77 - К-т счета 84 - 58 400 руб. - списана разница, обусловленная снижением ставки налога на прибыль.
При составлении бухгалтерской отчетности за 2009 год организация указывает в ней данные по счетам 09, 77 и 84 на 1 января 2009 г. уже с учетом произведенного пересчета.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*