3.2. Неотделимые улучшения

Неотделимые улучшения объекта аренды, которые невозможно отделить от самого объекта аренды, в любом случае признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.
Если эти улучшения были произведены арендатором с согласия арендодателя, то арендатор имеет право на возмещение стоимости произведенных им улучшений.
При передаче произведенных капитальных вложений арендодателю затраты по законченным работам капитального характера, подлежащие компенсации арендодателем, списываются арендатором с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).
Если арендодатель не компенсирует арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений, то все свои затраты арендатор, на наш взгляд, может списать с кредита счета 08 в дебет счета 91 в состав прочих расходов.
Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", в составе основных средств учитываются капитальные вложения в арендованные объекты основных средств. При этом речь идет не о любых капитальных вложениях, а только о тех, которые в соответствии с заключенным договором аренды являются собственностью арендатора (п. 35 Методических указаний по учету основных средств).
Таким образом, арендатор может учесть в составе основных средств только отделимые улучшения арендованного имущества, поскольку только они могут быть признаны его собственностью.
Неотделимые улучшения арендованного имущества, на наш взгляд, изначально являются собственностью арендодателя. И поэтому они ни при каких условиях не могут быть учтены арендатором на счете 01 в составе собственных основных средств и, соответственно, не должны включаться арендатором в налоговую базу по налогу на имущество.
Однако в Минфине России считают иначе. Причем, позиция этого ведомства в течение ряда лет менялась несколько раз.
Еще в 2006 г. Минфин России выпустил письмо, в котором обозначена следующая позиция: в договоре аренды можно оговорить, что в течение срока аренды неотделимые улучшения являются собственностью арендатора. И в этом случае они могут быть учтены арендатором в составе основных средств на счете 01, что влечет за собой включение их стоимости в налоговую базу по налогу на имущество (письмо от 24.11.2006 N 07-05-06/285).
Однако в 2008 г. подход Минфина стал более жестким. Согласно появившимся в 2008 г. разъяснениям, капитальные вложения, произведенные арендатором в виде неотделимых улучшений в арендованные объекты недвижимого имущества, учтенные в составе основных средств арендатора, возмещаемые (не возмещаемые) арендодателем, подлежат налогообложению налогом на имущество организаций до их выбытия в рамках договора аренды. При этом вопрос о праве собственности на эти улучшения Минфином вообще не обсуждается (письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 и от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73). Более того, из письма от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37 следует вполне определенный вывод о том, что налог на имущество должен уплачиваться арендатором независимо от того, оговорены вопросы права собственности на улучшения в договоре или нет. Этот подход подтвержден Минфином и в письме от 11.03.2009 N 03-05-05-01/17.
Однако в письме Минфина России от 23.06.2009 N 03-05-05-01/37 снова делается вывод: если произведенные арендатором капитальные затраты в арендованные основные средства не могут быть признаны собственностью арендатора, то при вводе их в эксплуатацию они списываются на счет по учету расходов (расходов будущих периодов по другим операциям) и, следовательно, в этом случае не подлежат обложению налогом на имущество. И хотя это письмо адресовано банку, сделанные в нем выводы, на наш взгляд, справедливы и для других организаций, поскольку правила бухгалтерского учета (а налоговая база по налогу на имущество определяется по данным бухгалтерского учета) капитальных вложений в арендованное имущество для банков ничем не отличаются от правил, установленных для других организаций.
Таким образом, если организация-арендатор не готова к спору с налоговой инспекцией, т.е. придется включать стоимость произведенных за свой счет неотделимых улучшений арендованного имущества, некомпенсированных арендодателем, в налоговую базу по налогу на имущество.
В главе 25 НК РФ есть специальные нормы, предоставляющие арендатору возможность амортизировать в целях налогообложения прибыли произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества.
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ, капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом.
При этом арендатор имеет право амортизировать произведенные им неотделимые улучшения арендованного имущества при выполнении двух условий:
1) капитальные вложения произведены с согласия арендодателя;
2) стоимость произведенных капитальных вложений арендодателем не возмещается.
При выполнении этих двух условий произведенные арендатором капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества амортизируются им в течение срока действия договора аренды.
Сумма амортизации по неотделимым улучшениям рассчитывается арендатором исходя не из срока аренды, а из срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств.
Это значит, что арендатор при определении срока полезного использования должен руководствоваться сроками, установленными для той амортизационной группы, в которую попадает арендуемый объект. И именно исходя из этого срока будет рассчитываться сумма амортизации по произведенным неотделимым улучшениям.
При этом арендатор должен исходить из полного срока полезного использования объекта аренды, независимо от того, насколько этот объект изношен и какой у него оставшийся срок полезного использования (письмо Минфина России от 17.07.2009 03-03-06/1/478).
Если организация арендует, например, помещения в здании, относящемся к 10-й амортизационной группе, и производит неотделимые улучшения этих помещений, то срок полезного использования по произведенным улучшениям ей придется определять в соответствии с 10-й амортизационной группой. Минимально возможный срок полезного использования в этой ситуации составит 361 мес. (нижняя граница для 10-й амортизационной группы).
Амортизация начисляется арендатором со следующего месяца после того, как произведенные им улучшения были введены в эксплуатацию. После окончания срока аренды и возврата объекта аренды арендодателю начисление амортизации прекращается.
В том случае, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды, часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована, то есть организация-арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения*(41).
Амортизацию по произведенным неотделимым улучшениям можно начислять любым способом (линейным, нелинейным).

2009 С 2009 г. амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется тем способом, который зафиксирован в учетной политике организации. Никаких исключений в отношении капитальных вложений в форме неотделимых улучшений арендованного имущества в главе 25 НК РФ нет. Поэтому в общем случае они амортизируются арендатором тем методом, который зафиксирован в его учетной политике.

Однако из общего правила есть исключение. В п. 3 ст. 259 НК РФ перечислены виды имущества, которые всегда амортизируются только линейным методом. Речь идет о зданиях, сооружениях, передаточных устройствах, входящих в 8-10 амортизационные группы.
Соответственно, если вы будете амортизировать капитальные вложения в арендованное имущество, которое относится к 8-10 амортизационным группам, то амортизацию по ним придется начислять линейным способом. Нелинейный способ к таким капитальным вложениям применять нельзя.
И при линейном, и при нелинейном способе арендатор начисляет амортизацию по неотделимым улучшениям с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1, п. 6 ст. 259.2 НК РФ).

Пример 28
Организация арендует помещения в офисном здании. Срок аренды с 1 февраля 2009 г. по 31 января 2011 г. С согласия арендодателя организация за свой счет произвела перепланировку и переоборудование помещения, затратив на это 1000 000 руб. Работы были завершены в марте 2009 г.
Здание, в котором находятся арендуемые помещения, относится к 10-й амортизационной группе. В данном случае арендатор в марте 2009 г. включает произведенные им неотделимые улучшения в сумме 1000 000 руб. в состав своего амортизируемого имущества. Начислять амортизацию по этим улучшениям можно только линейным методом.
Для расчета суммы амортизации арендатор должен установить срок полезного использования для произведенных им улучшений на основании сроков, установленных для 10-й амортизационной группы. Предположим, арендатор устанавливает срок 361 мес.
Для определения суммы амортизации, которую арендатор может ежемесячно учитывать в расходах, нужно взять сумму произведенных капитальных вложений (1000 000 руб.) и разделить на срок полезного использования (361 мес.).
Таким образом, начиная с апреля 2009 г. арендатор имеет право ежемесячно учитывать в составе расходов сумму амортизации по произведенным неотделимым улучшениям в размере 2770 руб. (1000 000 : 361). До окончания срока аренды арендатор сможет учесть в расходах сумму 60 940 руб. (2770 руб. х 22 мес.). Оставшаяся часть капвложений в размере 939 060 руб. может быть учтена в расходах только в том случае, если по окончании срока аренды арендодатель возместит арендатору остаточную стоимость произведенных им улучшений.
Если же возмещения не будет, то арендатор не сможет учесть эту часть расходов в целях налогообложения прибыли.

Обратите внимание! Глава 25 НК РФ разрешает организациям при исчислении налога на прибыль единовременно списывать на косвенные расходы до 10% (а в ряде случаев и до 30%*(42)) суммы произведенных капитальных вложений в основные средства (так называемая "амортизационная премия", предусмотренная п. 9 ст. 258 НК РФ).
Может ли арендатор воспользоваться этой возможностью и единовременно признать в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им за свой счет неотделимых улучшений?
Минфин России считает, что такого права у арендатора нет, поскольку для капитальных вложений в арендованные основные средства установлен особый порядок начисления амортизации, предусмотренный ст. 258 НК РФ. Поэтому арендатор не имеет права сразу учесть в расходах 10% (30%) стоимости произведенных им улучшений (письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).
Обратите внимание еще на один момент. Многие организации практикуют заключение краткосрочных договоров аренды (на срок менее года) с последующей их пролонгацией либо перезаключением.
С точки зрения арендатора, который произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, принципиальным является то, как оформляются отношения сторон по окончании договора аренды.
Если договор продлевается (пролонгируется), то первоначальный договор, в рамках которого были произведены улучшения, продолжает действовать. Следовательно, арендатор и после пролонгации может спокойно продолжать начислять амортизацию по произведенным им улучшениям.
Если же стороны перезаключают договор аренды, то прежний договор прекращает свое действие и начинает действовать новый договор. А это значит, что арендатор теряет право амортизировать улучшения, произведенные им в рамках старого договора аренды, прекратившего свое действие (письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-03-06/1/478).
В этой связи обратим внимание на письма Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174 и ФНС от 13.07.2009 N 3-2-06/76 *(43).
В этих письмах в целом поддержан изложенный выше подход к начислению амортизации при продлении и перезаключении договоров аренды. Но при этом в них высказана следующая точка зрения.
В соответствии с пунктом 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. В этом случае, по мнению ФНС России, договор с истекшим сроком прекращает действовать, а возобновленный договор на неопределенный срок следует рассматривать как новый договор аренды. Соответственно, после истечения срока действия первоначального договора арендатор лишается возможности начислять амортизацию по произведенным в рамках первоначального договора неотделимым улучшениям.
Еще один вопрос, который связан с неотделимыми улучшениями, касается сумм "входного" НДС по расходам, связанным с производством неотделимых улучшений. Имеет ли арендатор право на вычет этих сумм?
Однозначного ответа на этот вопрос в законодательстве нет.
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ к вычету принимаются суммы НДС по товарам (работам, услугам), имущественным правам, приобретаемым для осуществления операций, облагаемых НДС.
Арендатор при производстве неотделимых улучшений приобретает товары (работы, услуги). Соответственно, вычет НДС по этим товарам (работам, услугам) возможен, если произведенные улучшения в дальнейшем будут использоваться арендатором при осуществлении операций, облагаемых НДС. Таким образом, право на вычет зависит от того, для каких целей используется арендованное имущество (в состав которого входят и произведенные улучшения). Если для осуществления операций, облагаемых НДС, то у арендатора есть право на вычет если для операций, не облагаемых НДС, то права на вычет нет.
Однако возможен и другой подход к решению данной проблемы.
Ведь мы говорим о неотделимых улучшениях арендованного имущества, которые неразрывно связаны с объектом аренды. А это значит, что по окончании срока аренды эти улучшения в любом случае будут переданы арендодателю. Передача этих улучшений может быть как возмездной (арендодатель полностью либо частично возмещает арендатору их стоимость), так и безвозмездной. Но в любом случае она будет признаваться объектом обложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ), т.е. по окончании срока аренды арендатор в любом случае должен будет начислить НДС на стоимость переданных арендодателю неотделимых улучшений.
Именно такой позиции придерживаются налоговые органы (письма Минфина России от 29.08.2008 N 03-07-11/290, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, УФНС России по г. Москве от 26.01.2007 N 19-11/06916, от 08.12.2006 N 19-11/108507). Кроме того, в судебной практике есть решения, подтверждающие необходимость уплаты НДС при передаче неотделимых улучшений арендодателю (см., например, Постановление ФАС Дальневосточного округа от 20.10.2008 N Ф03-4340/2008)*(44).
Таким образом, уже в момент производства неотделимых улучшений арендатор знает, что в конечном итоге эти улучшения будут переданы арендодателю и на их стоимость при передаче будет начислен НДС. Соответственно, на основании подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ арендатор имеет право на вычет НДС по товарам (работам, услугам), использованным для производства неотделимых улучшений, независимо от того, для каких целей он использует арендованное имущество.
Оба приведенных подхода, на наш взгляд, имеют право на существование.
При этом оба подхода предполагают, что арендатор имеет право воспользоваться вычетом в том периоде, когда улучшения были приняты к учету (соответствующие работы были выполнены).
Однако у чиновников Минфина России иной взгляд на эту проблему.
В письме Минфина России от 06.04.2009 N 03-07-09/19 указано, что НДС по неотделимым улучшениям арендованного имущества принимается у арендатора к вычету только в момент передачи их арендодателю. По нашему мнению, этот вывод не соответствует НК РФ, который увязывает право на вычет с моментом принятия к учету товаров (работ, услуг), а не с моментом последующей реализации имущества (работ, услуг), при производстве (выполнении) которых они были использованы. Но, к сожалению, нельзя исключить того, что налоговые органы возьмут на вооружение позицию, изложенную в письме Минфина России.
Таким образом, вам необходимо самостоятельно принять решение, какой из приведенных выше подходов использовать на практике.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*