Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Соответственно, вложения арендатора, связанные с производством этих улучшений, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по учету ОС).

По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Если по окончании срока аренды по соглашению сторон арендатор передаст арендодателю объект аренды вместе с произведенными улучшениями, то в бухгалтерском учете это будет отражено как выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91).

В налоговом учете отделимые улучшения арендованного имущества так же, как и в бухгалтерском, могут классифицироваться как отдельные объекты основных средств.

Если затраты на такие улучшения превысят 20 000 руб. и срок их полезного использования будет превышать 12 месяцев, то произведенные улучшения признаются амортизируемым имуществом.

При этом норма амортизации по этим объектам определяется исходя из срока их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств (письмо Минфина России от 29.05.2007 N 03-03-06/1/334).

Если стоимость отделимых улучшений менее 20 000 руб., то арендатор может учесть их стоимость в составе расходов единовременно в момент ввода в эксплуатацию на основании подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Если по окончании срока аренды произведенные улучшения будут ликвидированы (по причине невозможности дальнейшего использования), то их остаточная стоимость (равно как и расходы на ликвидацию) учитывается арендатором в целях налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (как расходы на ликвидацию объектов основных средств, включая суммы недоначисленной по ним амортизации) (письмо Минфина России от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454).