2.1. Учет затрат на строительство

При отражении в бухгалтерском учете операций, связанных со строительством объектов основных средств (независимо от того, какой способ строительства применяется - подрядный или хозяйственный), бухгалтеру, помимо ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, необходимо руководствоваться еще одним документом - Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение).
Применяя Положение, имейте в виду, что во многом оно уже устарело и в настоящее время применяется в части, не противоречащей более поздним нормативным документам, регулирующим порядок ведения бухгалтерского учета.
Так, например, в п. 3.1.7 Положения определен порядок учета затрат, не увеличивающих стоимость основных средств. К таким затратам, в частности, отнесены расходы, связанные со сносом строений при отводе земельных участков под строительство, расходы по оплате процентов по кредитам банков сверх учетных ставок ЦБ РФ и т.п. расходы.
Однако при формировании первоначальной стоимости основных средств в настоящее время необходимо руководствоваться исключительно нормами ПБУ 6/01, пунктом 8 которого предусмотрено, что первоначальная стоимость основного средства формируется исходя из всей суммы фактических затрат, связанных с его сооружением.
Поэтому вопрос о включении тех или иных затрат в первоначальную стоимость строящегося объекта должен решаться исключительно с позиции наличия или отсутствия связи между этими затратами и процессом сооружения объекта. Так, например, расходы по сносу старых построек, находящихся на участке, выделенном под строительство, имеют непосредственное отношение к процессу строительства объекта, поэтому их нужно включать в первоначальную стоимость возводимого объекта основных средств (см. письма Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/1/56, от 27.02.2006 N 03-03-04/1/145).
В налоговом учете стоимость объектов основных средств формируется так же, как и в бухгалтерском учете, исходя из фактических расходов, связанных со строительством объектов.
Однако при этом нужно учитывать два момента, которые могут привести к тому, что оценка построенного объекта в налоговом учете будет отличаться от его оценки по данным бухгалтерского учета.
Во-первых, не следует забывать, что для ряда расходов главой 25 НК РФ установлен особый порядок их учета для целей налогообложения. И такие расходы, даже если они произведены в связи со строительством объекта, в его первоначальную стоимость для целей налогообложения включаться не будут. Это могут быть, например, расходы на уплату процентов по долговым обязательствам. В бухгалтерском учете проценты по заемным средствам, привлеченным для финансирования строительства, увеличивают первоначальную стоимость строящегося объекта. Для целей налогообложения прибыли проценты всегда учитываются в составе внереализационных расходов (письма Минфина России от 10.07.2009 N 03-03-06/1/459, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/22) (подробнее см. с. 308).
Во-вторых, различия в оценке могут возникнуть при использовании в ходе строительства материалов (работ, услуг), произведенных (выполненных, оказанных) организацией-заказчиком.
Строительство объекта может вестись, например, с использованием материалов заказчика. Если эти материалы произведены заказчиком (являются частью его товарной продукции), то их оценка в налоговом учете должна формироваться в соответствии со ст. 319 НК РФ. Соответственно использование таких материалов в ходе строительства приведет к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
Аналогичные последствия будут иметь место, если в ходе строительства потребляются работы (услуги) собственного производства заказчика, которые одновременно выполняются (оказываются) им на сторону.
Строительство всегда сопровождается расходами на приобретение земельных участков. Либо организация приобретает земельный участок под строительство в собственность, либо арендует его.
Порядок учета затрат на приобретение земельного участка зависит от нескольких факторов.
Если организация строит на приобретенном участке здание (сооружение), которое будет использоваться в деятельности организации в качестве основного средства, то стоимость приобретенного участка может быть учтена в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ. Но только в том случае, если участок был приобретен из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности (письмо Минфина России от 18.01.2008 N 03-03-06/1/10). Если же участок куплен у другой организации или физического лица, то затраты на его приобретение учесть в расходах в целях налогообложения прибыли не получится (см. подробнее с. 43). Приобретенный участок в этом случае будет учтен как отдельный объект основных средств, амортизация по которому ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не начисляется.
Если организация строит на приобретенном участке здание, которое будет потом продаваться (целиком или по частям) или передаваться дольщикам, то затраты на приобретение земельного участка будут учитываться в стоимости строительства (письмо Минфина России от 01.04.2008 N 03-03-06/1/219). И это понятно, ведь после окончания строительства и продажи здания (передаче его дольщикам, инвесторам) к новым собственникам перейдут, в том числе, и права на земельный участок, расположенный под домом.
Если строительство ведется на арендованном участке, то расходы в виде арендной платы за период до начала строительства, а также за период строительства подлежат включению в первоначальную стоимость строящегося объекта (письма Минфина России от 11.08.2008 N 03-03-06/1/452, от 28.10.2008 N 03-03-06/1/610).
Если организация понесла расходы по приобретению права аренды земельного участка, то с 1 января 2007 г. такие расходы в целях налогообложения прибыли учитываются в составе прочих расходов в порядке, предусмотренном ст. 264.1 НК РФ.
Построенный объект включается организацией в состав основных средств (счет 01) либо доходных вложений в материальные ценности (счет 03) (если построенный объект в полном объеме предназначен для сдачи в аренду).
При этом нужно иметь в виду, что право собственности на объект недвижимости подлежит государственной регистрации.

! По общему правилу до момента государственной регистрации объект недвижимости подлежит учету на счете 08.

Это правило касается, в том числе, и объектов, которые уже введены в эксплуатацию и фактически эксплуатируются. Такие объекты продолжают числиться на счете 08. Амортизация по ним начисляется в общем порядке с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (при условии подачи документов на государственную регистрацию).
После государственной регистрации объект принимается к учету в составе основных средств (Дебет счета 01 - Кредит счета 08). При этом производится уточнение ранее начисленной амортизации.

Обратите внимание! Пунктом 52 Методических указаний по учету основных средств предусмотрен и иной вариант учета объектов недвижимости.
Организациям предоставлено право принимать объекты недвижимости к учету на счете 01, не дожидаясь получения документов, подтверждающих право собственности. Если объект фактически введен в эксплуатацию и документы переданы на государственную регистрацию, т.е. его можно принять к учету в составе основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету 01.
Таким образом, организация самостоятельно (через учетную политику) должна определить способ учета объектов недвижимости до момента государственной регистрации права собственности (на счете 08 или 01).
При этом нужно учитывать, что такая "свобода" в выборе способа учета создает проблемы при исчислении налога на имущество (см. подробно с. 470).

! В налоговом учете (для целей исчисления налога на прибыль) объект недвижимости включается в состав амортизируемого имущества в момент подачи документов на государственную регистрацию.

Обратите внимание! Включение основного средства в состав амортизируемого имущества само по себе не означает, что с этого момента оно начинает амортизироваться. Для этого данное основное средство должно быть введено в эксплуатацию. Поэтому для начала начисления амортизации по основному средству, права на которое подлежат государственной регистрации, необходимо выполнение двух условий:
- наличие документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав;
- ввод объекта в эксплуатацию.
Аналогичной позиции придерживается и Минфин России (письмо от 11.01.2005 N 03-03-01-04/1/1), и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 N 20-12/037669.3).
Строительство объектов основных средств может осуществляться хозяйственным, подрядным или смешанным способом. Способ строительства определяет порядок исчисления и уплаты НДС в отношении операций, связанных со строительством.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*