2.1. Приобретение основных средств за плату

Правила формирования первоначальной стоимости для целей бухгалтерского учета закреплены в п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", а для целей налогового учета - в п. 1 ст. 257 НК РФ.
Нормы бухгалтерского и налогового законодательства почти идентичны. И в бухгалтерском, и в налоговом учете первоначальная стоимость основных средств формируется исходя из суммы затрат, связанных с их приобретением, доставкой и доведением до состояния, пригодного для использования.
В настоящее время в подавляющем большинстве случаев первоначальная стоимость приобретенных за плату основных средств в бухгалтерском и налоговом учете должна совпадать.
Изменения последних лет, произошедшие как в бухгалтерском, так и в налоговом законодательстве, свели к минимуму возможные расхождения.
В каких ситуациях все-таки могут возникнуть расхождения при определении первоначальной стоимости приобретенного основного средства?
Это может произойти, если при приобретении основного средства организация несет расходы, которые учитываются в целях налогообложения в особом порядке. Что это за расходы?
В первую очередь, это расходы, не учитываемые для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ), а также расходы, отнесенные главой 25 НК РФ к внереализационным (ст. 265 НК РФ). Кроме того, это прочие расходы, особый порядок признания которых в уменьшение налогооблагаемой прибыли установлен отдельными положениями главы 25 НК РФ. Их перечень приведен в подп. 2-5 п. 1 ст. 253 НК РФ.
В налоговом учете в первоначальную стоимость основных средств не включаются, например, расходы по страхованию имущества*(4) и проценты по кредитам (займам)*(5).
В целях налогообложения прибыли проценты по любым долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ) и просто по определению не могут увеличивать первоначальную стоимость основных средств (письма Минфина России от 18.06.2009 N 03-03-06/1/408, от 19.01.2009 N 03-03-06/1/20).
В бухгалтерском учете действуют свои правила.

2009 С 1 января 2009 г. порядок бухгалтерского учета процентов регулируется нормами ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам".

По общему правилу, установленному п. 7 ПБУ 15/2008, проценты по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете в составе прочих расходов.
Исключение из этого правила только одно. Оно касается порядка учета процентов по займам (кредитам), израсходованным на приобретение, сооружение и (или) изготовление инвестиционного актива. Проценты по таким займам (кредитам) подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.
Определение понятия "инвестиционный актив" дается в п. 7 ПБУ 15/2008. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.
Из этого определения очевидно, что, в первую очередь, под инвестиционными активами следует понимать объекты капитального строительства. Если организация строит объект основных средств, проценты по привлеченным заемным средствам, используемым на финансирование строительства, должны включаться в первоначальную стоимость строящегося объекта.
Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например легкового автомобиля для служебных целей или мебели, не считается приобретением инвестиционных активов.
Что касается объектов, требующих монтажа, то их также далеко не всегда можно назвать инвестиционными активами. Если организация приобретает станок, монтаж которого занимает неделю, то этот станок тоже не будет являться инвестиционным активом. А вот если речь идет о производственной линии, требующей монтажа и наладки в течение нескольких месяцев, то в этом случае уже можно говорить о приобретении инвестиционного актива.
При этом нужно иметь в виду, что, поскольку в ПБУ 15/2008 не уточняется, какой период времени считается большим (значительным), это обязательно нужно оговорить в учетной политике для целей ведения бухгалтерского учета. Например, организация может установить, что инвестиционным активом признается объект, подготовка которого к предполагаемому использованию требует более шести месяцев.
При приобретении объекта основных средств бухгалтеру нужно определить, является ли этот объект инвестиционным активом.
Если нет, то проценты по займам, использованным на приобретение таких основных средств, отражаются в составе прочих расходов. В этом случае данные бухгалтерского и налогового учета будут совпадать.
Если да, то проценты по заемным средствам, использованным на его приобретение (сооружение, изготовление), следует относить на увеличение его первоначальной стоимости (дебет счета 08) (подробнее этот вопрос рассмотрен на с. 308).

Пример 1
Организация решила приобрести 10 новых компьютеров для бухгалтерии. Для их приобретения в банке был взят кредит в размере 400 000 руб. сроком на 3 месяца под 20% годовых.
Сумма кредита поступила на счет организации 17 апреля 2009 г. 20 апреля организация оплатила счет поставщика. В мае компьютеры были получены от поставщика и приняты к учету в составе основных средств. Задолженность по кредиту (вместе с процентами) была погашена банку 17 июля.
В данном случае проценты по кредиту в бухгалтерском учете отражаются в составе прочих расходов. Приобретение компьютеров отражается следующими проводками.
Апрель:
Д- счета 51 - К-т счета 66 - 400 000 руб. - получен кредит;
Д-т счета 60 - К-т счета 51 - 400 000 руб. - компьютеры оплачены поставщику;
Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 2850 руб. - проценты по кредиту за апрель отражены в составе прочих расходов.
Май:
Д-т счета 08 - К-т счета 60 - 400 000 руб. - поступили компьютеры от поставщика;
Д-т счета 08 - К-т счета 70 (69, другие счета) - отражены затраты по установке и наладке компьютеров;
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - компьютеры приняты к учету в составе основных средств;
Д-т счета 91 - К-т счета 66 - 6795 руб. - проценты по кредиту за май отражены в составе прочих расходов.
В дальнейшем (июнь, июль) проценты по кредиту также отражаются в составе прочих расходов. В налоговом учете проценты по кредиту будут учтены в составе внереализационных расходов. Т.е. в данном случае порядок отражения процентов в бухгалтерском учете такой же, как и в налоговом.
Отдельно остановимся на порядке учета пошлины за регистрацию автомобиля в ГИБДД.
Представители Минфина России всегда высказывались за то, что эта пошлина должна включаться в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля (письма от 26.06.2006 N 07-05-06/161, от 05.07.2006 N 03-06-01-04/138, от 04.04.2006 N 07-05-06/76).
Однако существует и другая точка зрения на порядок учета расходов по оплате пошлины за регистрацию транспортных средств в ГИБДД. Она базируется на том, что расходы на регистрацию в ГИБДД приобретенного автомобиля вообще не являются расходами, связанными с его приобретением.
Государственная регистрация технических средств осуществляется в целях обеспечения полноты учета автомототранспортных средств и других видов самоходной техники на территории Российской Федерации и оценки технического состояния этих средств для их эксплуатации. При этом отсутствие либо наличие такой регистрации никак не влияет на готовность приобретенного транспортного средства к работе. Таким образом, регистрация не является доведением транспортного средства до состояния пригодности для использования, и, следовательно, расходы на регистрацию не должны участвовать в формировании первоначальной стоимости транспортных средств. Их нужно учитывать в составе прочих расходов как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Такой подход очень часто находит понимание у судей (см., например, постановления ФАС Уральского округа от 25.11.2008 N Ф09-8694/08-С3 и от 30.01.2008 N А07-6671/07, Северо-Западного округа от 25.12.2006 А05-5787/2006-18, Центрального округа от 07.04.2006 N А08-601/05-9).
Но гарантировать такое понимание со стороны представителей налоговых органов нельзя. Они, скорее всего, будут настаивать на включении таких расходов в первоначальную стоимость приобретенного автомобиля.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*