2. Расходы на НИОКР

Порядок бухгалтерского учета расходов на НИОКР регулируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".
Если организация при выполнении НИОКР для собственных нужд получила положительный результат который будет использоваться в производстве либо в управлении, то расходы на НИОКР принимаются к учету на счете 04 "Нематериальные активы".
Положительные результаты НИОКР в состав нематериальных активов не включаются, а отражаются на счете 04 обособленно, например, на отдельном субсчете "Положительные результаты НИОКР".

! В данном случае речь идет о положительных результатах, на которые у организации нет документов, подтверждающих наличие у нее исключительных прав на эти результаты. При получении таких документов (например, патентов) расходы на НИОКР учитываются в составе нематериальных активов в порядке, предусмотренном ПБУ 14/2007.

В период выполнения НИОКР все фактические расходы, связанные с их выполнением, накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". После получения положительного результата накопленные расходы списываются с кредита счета 08 в дебет счета 04.
Расходы на НИОКР, отраженные на счете 04, списываются на счета учета затрат в порядке, определенном ПБУ 17/02.
Для целей налогообложения прибыли порядок учета аналогичных расходов на НИОКР установлен ст. 262 НК РФ. В таблице 4 показаны отличия правил налогового учета расходов на НИОКР от правил, установленных ПБУ 17/02:

Таблица 4

-------------------T------------------------------------T----------------------------¬
¦ Порядок списания ¦         Бухгалтерский учет         ¦       Налоговый учет       ¦
+------------------+------------------------------------+----------------------------+
¦Списание в  состав¦С 1-го числа месяца,  следующего  за¦С   1-го    числа    месяца,¦
¦расходов          ¦месяцем,  в  котором   было   начато¦следующего  за    месяцем, в¦
¦начинается        ¦фактическое  применение   полученных¦котором завершены НИОКР     ¦
¦                  ¦результатов в производстве продукции¦                            ¦
¦                  ¦(выполнении работ,  оказании  услуг)¦                            ¦
¦                  ¦или    для       управленческих нужд¦                            ¦
¦                  ¦организации (п. 10 ПБУ 17/02)       ¦                            ¦
+------------------+------------------------------------+----------------------------+
¦Способы списания  ¦Два способа (п. 11 ПБУ 17/02):      ¦Линейный                    ¦
¦                  ¦- линейный;                         ¦                            ¦
¦                  ¦- пропорционально объему продукции  ¦                            ¦
+------------------+------------------------------------+----------------------------+
¦Срок списания     ¦Определяется            организацией¦1 год                       ¦
¦                  ¦самостоятельно, но не  более  5  лет¦                            ¦
¦                  ¦(п. 11 ПБУ 17/02)                   ¦                            ¦
L------------------+------------------------------------+-----------------------------

С 1 января 2007 г. расходы на НИОКР, давшие положительные результат, учитываются в целях налогообложения прибыли в расходах равномерно в течение года с момента их выполнения (п. 2 ст. 262 НК РФ)*(36).

Обратите внимание! В ст. 262 НК РФ указано, что расходы на НИОКР равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение одного года при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены такие исследования (отдельные этапы исследований).
И Минфин России, и ФНС России трактуют формулировку ст. 262 НК РФ следующим образом: затраты на НИОКР, давшие положительный результат, можно списывать в состав прочих расходов только при условии, что организация использует результаты НИОКР в своей деятельности. Если использование результатов НИОКР началось не сразу после их завершения, списание затрат возможно только с момента начала использования результатов НИОКР в деятельности организации.
Однако на этом сходство позиций Минфина и ФНС заканчивается, поскольку в разъяснениях этих ведомств содержатся разные подходы к порядку списания затрат на НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Позиция Минфина России такова.
Если использование результатов НИОКР началось не сразу после завершения работ, затраты на НИОКР следует списывать в состав прочих расходов равномерно с момента начала использования в течение срока, оставшегося до окончания годичного срока, исчисляемого с даты окончания соответствующих работ (см. письмо Минфина России от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).

Пример 23
Организация завершила НИОКР в ноябре 2008 г. Сумма расходов на НИОКР - 1000 000 руб. Получен положительный результат который предполагается использовать в деятельности организации.
Фактически использование полученного результата началось в августе 2009 г. Соответственно, организация только в августе 2009 г. может начать списание расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Определим срок, в течение которого расходы на НИОКР должны списываться в состав прочих расходов. Отсчитаем год с момента окончания работ - ноябрь 2009 г. Это последний месяц списания расходов на НИОКР. Таким образом, в данном случае расходы на НИОКР списываются в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль за период с августа по ноябрь 2009 г., т.е. за 4 месяца. Списание производится равномерно. Ежемесячно в составе прочих расходов учитывается сумма в размере 250 000 руб. (1000 000 руб. : 4 мес.).
Если результаты НИОКР начали использоваться в деятельности организации по истечении года с момента окончания работ, то, по мнению Минфина России, расходы на НИОКР следует включать в состав прочих расходов равномерно в течение года, начиная с месяца, следующего за месяцем, в котором началось использование (письмо от 01.10.2009 N 03-03-06/1/630).
Заметим, что еще несколько лет тому назад чиновники считали, что в такой ситуации расходы на НИОКР вообще нельзя учесть в целях налогообложения прибыли (см. письмо от 25.05.2006 N 03-03-04/1/478).
Позиция налоговой службы по вопросу признания затрат на НИОКР нашла свое отражение в письме ФНС России от 18.08.2009 N 3-2-13/183@ "О порядке учета стоимости НИОКР".
Представители налоговой службы тоже считают, что затраты на НИОКР следует списывать в состав расходов, начиная с месяца начала использования результатов НИОКР до конца 12-месячного срока, исчисленного с месяца, следующего за месяцем окончания работ. Однако списание, по мнению налоговой службы, должно производиться ежемесячно по 1/12 суммы затрат на НИОКР. При этом у организации есть право сдать уточненный расчет по периодам, начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ, до месяца начала использования результатов НИОКР.

Пример 24
В Примере 23 списание затрат на НИОКР с учетом позиции ФНС России производится следующим образом. Организация имеет право начать списывать затраты на НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль только с августа 2009 г. При этом в расходы ежемесячно можно списывать только 1/12 суммы произведенных затрат, т.е. 83 333,33 руб. (1000 000 : 12). Соответственно, за период с августа по ноябрь 2009 г. организация учтет в расходах 333 333,32 руб. (83 333,33 х 4). Чтобы учесть в расходах оставшуюся часть затрат, приходящуюся на период с ноября 2008 г. по июль 2009 г., организации необходимо сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за прошлые отчетные (налоговые) периоды.
Если использование результатов НИОКР началось по истечении года с момента окончания работ, то после начала использования организация может сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за периоды, в которые попадает годичный срок списания затрат, установленный ст. 262 НК РФ.

Пример 25
В условиях Примера 23 предположим, что организация начала использовать результаты НИОКР в декабре 2009 г. В этом случае, по мнению ФНС России, до декабря 2009 г. у организации не было права учитывать затраты на НИОКР в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. В декабре же организация может реализовать свое право на учет этих затрат, представив в налоговую инспекцию уточненные декларации за 2008 год, I квартал, полугодие и 9 месяцев 2009 г. (т.е. затраты на НИОКР включаются в расходы "задним числом" - в период с декабря 2008 г. по ноябрь 2009 г. по 83 333,33 руб. в месяц).
Если же результаты НИОКР начнут использоваться в деятельности организации по истечении трех лет с года, следующего за годом завершения работ, организация вообще теряет возможность уменьшить свою налоговую базу на сумму затрат на НИОКР.
Итак, существует два разных подхода к порядку учета затрат на НИОКР. Какой выбрать, решать вам. При этом отметим, что, на наш взгляд, рекомендации Минфина России не соответствуют нормам НК РФ. Кроме того, нужно учитывать, что налоговые органы на практике, скорее всего, будут придерживаться позиции, изложенной ФНС России. Поэтому она представляется нам более предпочтительной, поскольку следование рекомендациям, изложенным в письме ФНС, практически наверняка убережет вас от споров с налоговиками.
Комментируя позицию ФНС России, обратим внимание на следующее.
Если организация, завершившая НИОКР, уверена в том, что полученные результаты будут использоваться в ее деятельности, а вопрос заключается лишь в том, когда конкретно начнется это использование, то затраты на НИОКР можно начать списывать в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, с месяца, следующего за месяцем окончания работ, не дожидаясь момента начала использования. Это избавит вас от необходимости сдавать уточненные декларации после того, как начнется использование результатов НИОКР. Если к моменту проведения налоговой проверки результаты работ уже начнут использоваться в деятельности организации, у налоговых органов не будет оснований для предъявления каких-либо претензий относительно неправомерности учета затрат на НИОКР. В то же время, если на момент проверки факт использования результатов работ не будет подтвержден, налоговый орган, без сомнения, квалифицирует уменьшение налоговой базы на сумму затрат на НИОКР как налоговое правонарушение.
Таким образом, признание затрат на НИОКР до момента начала использования результатов работ в деятельности организации - это риск. Рисковать или нет, решать вам.
Если до истечения годичного срока списания затрат на НИОКР в состав прочих расходов организация прекратит использование результатов НИОКР в своей деятельности, это никак не скажется на порядке списания затрат.
По разъяснению Минфина России (письмо от 05.05.2009 N 03-03-06/1/295), при досрочном прекращении использования результатов НИОКР в производстве и (или) при реализации товаров (работ, услуг) оставшаяся сумма расходов на НИОКР учитывается в целях налогообложения прибыли равными частями до истечения установленного Налоговым кодексом срока (года).

2009 С 1 января 2009 г. в ст. 262 НК РФ появились новые нормы, позволяющие налогоплательщикам при определенных условиях учитывать затраты на НИОКР в том периоде, в котором они были осуществлены, и включать их в состав прочих расходов в сумме фактических затрат с коэффициентом 1,5.

Новая норма распространяется на НИОКР (в том числе не давшие положительного результата), включенные в Перечень научных исследований и опытно-конструкторских разработок, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 24.12.2008 N 988.
При этом по вопросу подтверждения соответствия работ упомянутому выше Перечню Минфин России рекомендует налогоплательщикам обращаться в Министерство образования и науки Российской Федерации (письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/1/472).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*