1.4. Амортизация нематериальных активов

После принятия объекта НМА к учету организация должна определить срок его полезного использования.
В бухгалтерском учете срок полезного использования (СПИ) определяется в месяцах исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007):
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности (средство индивидуализации) и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
При этом введено понятие нематериальных активов с неопределенным сроком использования - это нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить СПИ. По таким нематериальным активам амортизация в бухгалтерском учете не начисляется.
В налоговом учете правила определения СПИ более жесткие и формализованные.
Определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить СПИ, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет, но не более срока деятельности налогоплательщика (п. 2 ст. 258 НК РФ).

Пример 20
Организация по договору об отчуждении патента (ст. 1365 ГК РФ) приобрела патент на изобретение. В соответствии с п. 1 ст. 1362 ГК РФ срок действия патента на изобретение 20 лет к моменту заключения договора оставшийся срок действия патента - 15 лет. Организация предполагает использовать патент в своем производстве в течение 5 лет.
В бухгалтерском учете организация вполне может установить срок полезного использования патента равным 60 мес. (5 лет х 12 мес.).
Для целей налогообложения прибыли срок полезного использования устанавливается исходя из оставшегося срока действия патента. Он составляет 15 лет. Исходя из этого срока организация и определяет норму амортизации для целей налогообложения.

Пример 21
Организация по договору об отчуждении исключительного права приобрела права на литературное произведение. В соответствии с п. 1 ст. 1281 ГК РФ исключительное право на произведение действует в течение всей жизни автора и семидесяти лет, считая с 1 января года, следующего за годом смерти автора.
Таким образом, точного срока действия приобретенного права нет. При этом организация не может надежно определить срок, в течение которого она планирует использовать приобретенное право в своей деятельности. В такой ситуации в бухгалтерском учете приобретенный объект признается объектом с неопределенным СПИ. Амортизация по нему не начисляется. Для целей налогообложения прибыли приобретенный актив будет амортизироваться (при условии, конечно, что организация использует его в своей деятельности). При этом норма амортизации определяется из расчета на 10 лет.

! Еще одно существенное отличие правил бухгалтерского учета нематериальных активов от норм налогового законодательства: в бухгалтерском учете предусмотрена возможность изменения срока полезного использования объекта (п. 27 ПБУ 14/2007).

Ежегодно организация должна проверять СПИ по всем объектам нематериальных активов. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация планирует использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
По нематериальным активам с неопределенным СПИ ежегодно необходимо проверять наличие факторов, позволяющих установить срок полезного использования. При их появлении организация определяет срок полезного использования актива и начинает его амортизировать.
В любом случае уточнение срока полезного использования влечет за собой необходимость корректировки данных бухгалтерской отчетности. Это корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях (п. 27 ПБУ 14/2007).

2009 С 2009 года вступило в силу новое ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений".

В соответствии с п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно):
- периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
- периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

Пример 22
В условиях Примера 21 предположим, что организация приобрела исключительные права за 100 000 руб. в январе 2008 г. И в январе же начала подготовку к выпуску приобретенного произведения в свет (говоря языком НК РФ, ввела его в эксплуатацию).
В налоговом учете СПИ 10 лет, метод начисления амортизации - линейный.
С февраля 2008 г. в налоговом учете по данному объекту начисляется амортизация в сумме 833,33 руб. в месяц (100 000 руб. : 10 лет : 12 мес.).
В бухгалтерском учете это НМА с неопределенным СПИ. Поэтому амортизация по нему в 2008 году не начисляется. В начале 2009 года у организации появилась возможность определить СПИ по данному НМА, равный 24 мес. Соответственно, с 2009 года этот НМА подлежит амортизации. Выбран метод начисления амортизации - линейный. Исходя из СПИ 24 мес., сумма амортизации составляет 4166,64 руб. в месяц (100 000 руб. : 24 мес.). При этом сумма амортизации, приходящаяся на 2008 год, составит 45 833,37 руб. (4166,67 х 11 мес.). Таким образом, 1 января 2009 г. организация отражает корректировку суммы амортизации:
Д-т счета 91 - К-т счета 05 - 45 833,67 руб. - отражена сумма амортизации, приходящаяся на 2008 год.
А затем ежемесячно, начиная с января 2009 г., в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке начисляется амортизация в сумме 4166,64 руб.:
Д-т счета 20 (26) - К-т счета 05 - 4166,64 руб.
Информация о корректировках, внесенных в бухгалтерскую отчетность в связи с изменением сроков полезного использования НМА, подлежит раскрытию в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации (п. 6 ПБУ 21/2008).

! Правила, установленные главой 25 НК РФ, не предусматривают корректировки срока полезного использования НМА.

Нематериальные активы амортизируются в целях налогообложения до тех пор, пока их остаточная стоимость не станет равна нулю либо пока организация не откажется от их использования (исключит из состава амортизируемого имущества). При этом амортизация начисляется с применением той нормы, которая определена в момент принятия НМА к учету. В дальнейшем эта норма уже не меняется.
Пример 22 наглядно показывает, что новые правила, установленные ПБУ 14/2007, приводят к существенному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
В бухгалтерском учете амортизация по НМА может начисляться одним из трех методов:
- линейным;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Организация может выбрать любой метод начисления амортизации. Однако в п. 28 ПБУ 14/2007 заложено такое ограничение: если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА не является надежным, амортизировать их нужно линейным методом. Таким образом, если вы не можете точно посчитать эффект от использования НМА, никакой иной метод, кроме линейного, применять нельзя.
Есть еще одно ограничение. Оно касается положительной деловой репутации, которая в бухгалтерском учете признается НМА. Положительная деловая репутация может амортизироваться только линейным методом в течение 20 лет (п. 44 ПБУ 14/2007)*(35).
ПБУ 14/2007 предусматривает возможность изменения способа амортизации в процессе использования объекта НМА.
Более того, в п. 30 ПБУ 14/2007 говорится об обязанности организации ежегодно проверять метод начисления амортизации, выявляя необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования НМА существенно изменился, метод начисления амортизации по таким НМА необходимо изменить.
На наш взгляд, проверка, о которой идет речь в п. 30 ПБУ 14/2007, должна проводиться в отношении только тех НМА, которые амортизируются методом, отличным от линейного. Если же все НМА амортизируются в организации линейным методом, то необходимость ежегодно проверять его на "адекватность" нет. Ведь в ПБУ нет никаких ограничений на применение этого метода начисления амортизации. Это, кстати, является еще одним аргументом в пользу применения именно линейного метода.
В налоговом учете амортизация может начисляться двумя методами: линейным и нелинейным. При этом с 2009 года метод начисления амортизации является элементом учетной политики для целей налогообложения.

2009 С 2009 года амортизация по всем объектам амортизируемого имущества (как основным средствам, так и нематериальным активам) начисляется тем методом, который закреплен в приказе об учетной об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год (п. 3 ст. 259 НК РФ).

Исключение из общего правила составляют нематериальные активы, входящие в восьмую - десятую амортизационные группы. Амортизация по ним в любом случае должна начисляться линейным методом (вне зависимости от того, какой метод амортизации закреплен в учетной политике).
Подробно новые правила начисления амортизации, действующие с 2009 года, прокомментированы на с. 60.
И в бухгалтерском, и в налоговом учете существует такое понятие как "неамортизируемые НМА", т.е. НМА, по которым амортизация не начисляется.
В бухгалтерском учете к неамортизируемым НМА отнесены:
- НМА с неопределенным СПИ (п. 23 ПБУ 14/2007);
- НМА некоммерческих организаций (п. 24 ПБУ 14/2007).
Перечень видов амортизируемого имущества, которые не амортизируются в целях налогообложения прибыли, приведен в п. 2 ст. 256 НК РФ.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*