6.2. Модернизация (реконструкция) основных средств

И в бухгалтерском, и в налоговом учете затраты на реконструкцию и модернизацию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость объекта, если в результате модернизации (реконструкции) произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).
Отдельно остановимся на порядке начисления амортизации после завершения модернизации (реконструкции) объекта основных средств.
В ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации). Однако эти правила содержатся в Методических указаниях по учету основных средств.
В п. 60 Методических указаний приведен алгоритм, который предполагает начисление амортизации исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).
Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Налоговые органы (см. письма Минфина России от 02.03.2007 N 03-03-06/1/146, от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10, ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23) настаивают на том, что в налоговом учете нужно руководствоваться общими правилами, которые предписывают начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования (и никак иначе) (см. также письмо Минфина России от 12.02.2009 N 03-03-06/1/57).
Тот факт, что при изложенном подходе объект в налоговом учете может амортизироваться в течение срока, превышающего срок полезного использования, не противоречит нормам налогового законодательства. Ведь в соответствии с п. 2 ст. 259 НК РФ начисление амортизации с истечением срока полезного использования не прекращается. Условиями прекращения начисления амортизации по объекту основных средств являются либо полное списание его стоимости, либо его выбытие из состава амортизируемого имущества (см. письма Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235, от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168).

! Порядок начисления амортизации после завершения реконструкции (модернизации) в налоговом учете отличается от порядка, установленного бухгалтерским законодательством. Поэтому даже если до реконструкции (модернизации) организации удавалось амортизировать объект в бухгалтерском и налоговом учете одинаково, то после реконструкции (модернизации) данные бухгалтерского и налогового учета точно перестанут совпадать.

Пример 16
Организация в январе 2008 г. приобрела объект основных средств. Первоначальная стоимость объекта - 40 000 руб. Срок полезного использования - 4 года. Метод начисления амортизации - линейный.
Годовая норма амортизации по объекту - 25% (100% : 5 лет).
Годовая сумма амортизации - 10 000 руб. (40 000 руб. х 25%).
Ежемесячная сумма амортизации - 833,33 руб. (10 000 руб. : 12 мес.).
Ежемесячно, начиная с февраля 2008 г., в бухгалтерском учете начисление амортизации по объекту отражалось проводкой:
Д-т счета 26 - К-т счета 02 - 833,33 руб. - начислена амортизация по объекту основных средств. В январе 2009 г. проведена модернизация объекта на сумму 5000 руб. В бухгалтерском учете в январе сделана проводка:
Д-т счета 01 - К-т счета 08 - 5000 руб. - затраты на модернизацию отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Первоначальная стоимость объекта после завершения модернизации - 45 000 руб. (40 000 руб. + 5000 руб.). Остаточная стоимость объекта после завершения модернизации - 35 000 руб. (40 000 руб. - 10 000 руб. + 5000 руб.).

---------------------------------------------T-------------------------------------------¬
¦             Бухгалтерский учет             ¦              Налоговый учет               ¦
+--------------------------------------------+-------------------------------------------+
¦Вариант 1.                                                                              ¦
¦Срок полезного использования объекта остался без изменения.                             ¦
+--------------------------------------------T-------------------------------------------+
¦Годовая  сумма  амортизационных   отчислений¦Поскольку  срок   полезного   использования¦
¦определяется исходя из остаточной  стоимости¦остался прежним, годовая норма  амортизации¦
¦в размере 35 000 руб.  и  оставшегося  срока¦не изменилась и составляет 25%.            ¦
¦полезного использования 3 года. Она составит¦Годовая  сумма   амортизации   определяется¦
¦11 667 руб. (35 000 руб. : 3).              ¦исходя из новой первоначальной стоимости  и¦
¦Ежемесячная   сумма   амортизации   составит¦годовой нормы амортизации. Она составит  11¦
¦972,22 руб. (11 667 руб. : 12 мес.).        ¦250 руб. (45 000 х 25%).                   ¦
¦Таким образом, начиная  с  февраля   2009 г.¦Ежемесячная  сумма   амортизации   составит¦
¦амортизация  по  модернизированному  объекту¦937,5 руб. (11 250 : 12 мес.).             ¦
¦должна начисляться в  сумме  972,22   руб. в¦Таким образом, начиная с  февраля  2009  г.¦
¦месяц.                                      ¦амортизация по  модернизированному  объекту¦
¦Остаточная  стоимость  объекта   спишется за¦должна начисляться в  сумме  937,5   руб. в¦
¦оставшийся срок полезного использования  (36¦месяц.                                     ¦
¦мес.)                                       ¦Остаточная стоимость объекта спишется за 38¦
¦                                            ¦мес.                                       ¦
+--------------------------------------------+-------------------------------------------+
¦Вариант 2.                                                                              ¦
¦Организация   приняла   решение   об   увеличении    срока       полезного использования¦
¦модернизированного объекта на 1 год.                                                    ¦
+--------------------------------------------T-------------------------------------------+
¦Годовая  сумма  амортизационных   отчислений¦Поскольку  срок   полезного   использования¦
¦определяется исходя из остаточной  стоимости¦изменился,  изменилась  и   годовая   норма¦
¦в размере 35 000 руб.  и  оставшегося  срока¦амортизации.  Теперь  она  составляет   20%¦
¦полезного использования 4 года (4 - 1 + 1  =¦(100% : 5 лет).                            ¦
¦4). Она                                     ¦Годовая  сумма   амортизации   определяется¦
¦составит 8750 руб. (35 000 : 4).            ¦исходя из новой первоначальной стоимости  и¦
¦Ежемесячная   сумма   амортизации   составит¦новой  годовой   нормы     амортизации. Она¦
¦729,17 руб. (8750 : 12 мес.).               ¦составит  9000  руб.  (45   000     х 20%).¦
¦Таким образом, начиная с  февраля  2009  г.,¦Ежемесячная сумма амортизации составит  750¦
¦амортизация  по  модернизированному  объекту¦руб.  (9000  :  12  мес.).  Таким  образом,¦
¦должна начисляться в сумме                  ¦начиная с февраля 2009 г.,  амортизация  по¦
¦729,17 руб. в месяц.                        ¦модернизированному      объекту      должна¦
¦Остаточная  стоимость  объекта   спишется за¦начисляться  в  сумме  750  руб.  в  месяц.¦
¦оставшийся срок полезного использования  (48¦Остаточная стоимость объекта спишется за 47¦
¦мес.)                                       ¦мес.                                       ¦
L--------------------------------------------+--------------------------------------------

Если срок проведения реконструкции (модернизации) превышает 12 месяцев, то реконструируемый объект на время проведения работ из состава амортизируемого имущества исключается и в бухгалтерском, и в налоговом учете. То есть амортизация по нему в этот период не начисляется.
Основные вопросы возникают в ситуациях, когда проводится реконструкция не всего объекта, а только его части. Например, организация ставит на реконструкцию сроком свыше 12 месяцев один этаж (или одно крыло) здания, а остальная его часть продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход. Должна ли организация в такой ситуации приостановить начисление амортизации по всему объекту? Можно ли начислять амортизацию пропорционально используемой части?
На наш взгляд, при ответе на эти вопросы нужно исходить из того, что объектом начисления амортизации является объект амортизируемого имущества. Ни бухгалтерское, ни налоговое законодательство не предусматривает возможности начисления амортизации по какой-то части объекта (половину станка амортизируем, половину нет). Т.е. амортизация по объекту либо начисляется в полной сумме (в соответствии с установленной нормой амортизации), либо не начисляется вообще.
В ситуации, когда реконструируемое основное средство не выводится из эксплуатации, а продолжает использоваться в деятельности, приносящей доход, у организации, по нашему мнению, есть все основания продолжать начислять по нему амортизацию в полном объеме. Однако такие действия, безусловно, приведут к спору с налоговым органом.
Дело в том, что чиновники Минфина России, анализируя рассматриваемую проблему, рассуждают примерно так же, как и мы, но при этом, к сожалению, приходят к прямо противоположному выводу. По мнению Минфина России (см. письма от 16.01.2008 N 03-03-06/1/8, от 02.11.2007 N 03-03-06/1/765, от 08.06.2006 N 03-03-04/2/162), если реконструируемый объект учитывается как единый инвентарный объект, то организация должна прекратить начисление амортизации по этому объекту с момента издания приказа о начале реконструкции до момента его окончания, независимо от того, что часть здания продолжает использоваться в деятельности организации.
Федеральная налоговая служба, видимо, придерживается той же позиции, что и Минфин России. По крайней мере, в 2005 году позиция была той же: объект, находящийся на реконструкции (модернизации) свыше 12 месяцев, подлежит исключению из состава амортизируемого имущества вне зависимости от факта использования его в этот период в деятельности, направленной на получение дохода (письмо ФНС России от 14.03.2005 02-1-07/23).
Как видим, позиция контролирующих ведомств по данному вопросу высказана предельно ясно. Тем большее удивление вызывает письмо УФНС России по г. Москве от 01.04.2008 N 20-12/030776. В этом письме написано буквально следующее:
"... если при проведении работ по модернизации, длившихся более 12 месяцев, часть здания выведена из эксплуатации, а другая часть помещений в нем продолжает сдаваться в аренду или использоваться в иной деятельности, приносящей доходы, амортизация по этой части здания (пропорционально объему площади, сдаваемой в аренду) учитывается в целях налогообложения прибыли на основании пункта 1 статьи 252 НК РФ".
Высказанная в письме позиция, конечно, выгодна налогоплательщикам. Но нам кажется, что пользоваться этим письмом на практике довольно опасно. Повторим: налоговое законодательство не предусматривает возможности начислять амортизацию по части объекта амортизируемого имущества.
Порядок учета затрат на модернизацию "малоценных" основных средств, стоимость которых списывается на расходы в полном объеме в момент их ввода в эксплуатацию, на нормативном уровне не определен.
Минфин России много раз менял свою позицию по этому вопросу. На сегодняшний день чиновники придерживаются следующего подхода.
Расходы на модернизацию основных средств первоначальной стоимостью менее установленного лимита (с 1 января 2008 г. - 20 000 руб., до 1 января 2008 г. - 10 000 руб.), стоимость которых списана для целей налогообложения единовременно в составе материальных расходов, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода. Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на модернизацию (реконструкцию, техническое перевооружение) такого имущества могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письма Минфина России от 02.04.2009 N 03-03-06/2/74, от 15.01.2009 N 03-03-06/1/16, от 26.11.2008 N 03-03-06/1/651, от 19.12.2007 N 03-03-06/1/879).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*