6.1. Ремонт основных средств

Нормативные документы, регулирующие порядок бухгалтерского учета основных средств, позволяют организациям при формировании учетной политики выбирать один из трех возможных вариантов учета расходов на ремонт основных средств:
1) сумма фактических затрат на ремонт может в полном объеме относиться в состав текущих расходов (как правило, расходов по обычным видам деятельности) того периода, в котором они были произведены;
2) организация может создавать резерв на проведение ремонта основных средств;
3) учет расходов на ремонт может вестись с применением счета расходов будущих периодов.
Организация может выбрать для целей бухгалтерского учета любой из приведенных выше способов учета расходов на ремонт исходя из специфики своей деятельности, структуры и количества объектов основных средств, периодичности проведения ремонта. Выбранный способ должен быть зафиксирован в учетной политике, регулирующей порядок ведения бухгалтерского учета в данной организации.
Глава 25 НК РФ предусматривает два варианта учета расходов на ремонт основных средств для целей налогообложения (см. ст. 260 НК РФ):
1) расходы на ремонт основных средств могут включаться в состав прочих расходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены в размере фактических затрат;
2) налогоплательщики могут формировать резерв под предстоящие ремонты основных средств для обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного учета расходов на проведение ремонта основных средств.
Выбранный организацией способ налогового учета расходов на ремонт должен быть зафиксирован в приказе об учетной политике для целей налогообложения.
Если налогоплательщик принимает решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств, то в течение налогового периода (года) в состав прочих расходов равномерно списываются отчисления в резерв.
При этом фактически осуществленные затраты на ремонт в течение всего года списываются за счет средств резерва. Если сумма фактических затрат на ремонт основных средств в отчетном (налоговом) периоде превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Порядок формирования резерва установлен в ст. 324 НК РФ.
Резерв формируется путем отчислений, производимых в течение года на последний день соответствующего отчетного периода.
Размер отчислений рассчитывается исходя из совокупной стоимости основных средств и нормативов отчислений, утверждаемых налогоплательщиком самостоятельно в учетной политике для целей налогообложения.
Совокупная стоимость определяется как сумма первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода, в котором образуется резерв.
При определении нормативов отчислений в резерв необходимо определить предельную сумму отчислений в резерв исходя из периодичности осуществления ремонта основных средств, частоты замены элементов основных средств (узлов, деталей, конструкций) и сметной стоимости ремонта. При этом вводится ограничение суммы резерва: она не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за последние три года*(27).
Если у организации есть основные средства, по которым будут осуществляться особо сложные и дорогие виды капитального ремонта, то предельный размер отчислений в резерв может быть увеличен на сумму дополнительных отчислений на финансирование особо сложных и дорогих видов ремонта.
Сумма дополнительных отчислений определяется исходя из общей сметной стоимость капитального ремонта, поделенной на количество лет, между которыми происходит такой ремонт.

! Резерв на обычный ремонт основных средств не имеет переходящего остатка на следующий год.

В конце года организация сравнивает сумму фактических затрат на ремонт с суммой накопленного резерва.
Если сумма фактических затрат превысит сумму созданного резерва, то сумма превышения включается в состав прочих расходов на дату окончания налогового периода (31 декабря соответствующего года).
Если сумма резерва окажется больше фактически произведенных затрат, то неиспользованный остаток резерва включается в состав доходов.

! Резерв на особо сложный ремонт может иметь переходящий остаток на следующий год, ведь он накапливается в течение нескольких лет.

Если формируется резерв и на обычный ремонт, и на особо сложный ремонт, то в конце года нужно определить неиспользованный остаток по каждому резерву в отдельности.
Остаток резерва на обычный ремонт в конце года всегда подлежит восстановлению (включению в доходы).
Восстановление остатка в части резерва на особо сложный ремонт производится только в том году, когда этот сложный ремонт (под который резерв и создавался) был произведен (если, конечно, фактические затраты на ремонт оказались меньше накопленной суммы резерва) (письма Минфина России от 29.03.2007 N 03-03-06/1/184, от 19.07.2006 N 03-03-04/1/588).

Пример 15
Учетной политикой организации для целей налогообложения на 2009 год предусмотрено создание резерва на ремонт основных средств. В предыдущие годы резерв не создавался.
Сумма отчислений в резерв за 2009 год - 300 000 руб. Сумма отчислений на особо сложные виды капитального ремонта за 2009 год - 100 000 руб.
Итого, общая сумма отчислений в резерв за 2009 год - 400 000 руб.
Предположим, что сумма фактических затрат на ремонт основных средств в 2009 году составила 280 000 руб. Особо сложный ремонт в 2009 году не производился (по плану он должен проводиться в 2011 году). Соответственно, неизрасходованная сумма резерва на обычный ремонт на конец 2009 года - 20 000 руб. (300 000 - 280 000). Эта сумма 31 декабря 2009 г. включается в состав внереализационных доходов.
В итоге на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2010 год.
Если предположить, что сумма фактических затрат на ремонт за 2009 год составила 350 000 руб., тогда по состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна включить сумму перерасхода в состав прочих расходов. Сумма перерасхода (50 000 руб.) включается в расходы 31 декабря 2009 г.
В итоге, как и в предыдущей ситуации, на конец года у организации остается неиспользованный остаток резерва на особо сложные виды капитального ремонта в сумме 100 000 руб., который переходит на следующий, 2010 год.
Возможна ситуация, когда организация в течение нескольких лет накапливала резерв на ремонт основного средства, но впоследствии в отношении этого основного средства было принято решение не производить ремонт, а вывести его из эксплуатации (ликвидировать). В этом случае, по разъяснению Минфина России, сумму резерва, накопленного для проведения ремонта такого основного средства, следует включить в состав внереализационных доходов в конце того налогового периода, на который планировалось проведение ремонта (письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-03-06/1/561).
Многие организации страхуют принадлежащее им имущество, в особенности автомобили.
Предположим, застрахованный автомобиль попал в аварию. Организация за свой счет производит его ремонт, а потом уже получает от страховой компании сумму возмещения. И вполне возможна ситуация, когда сумма полученного страхового возмещения не покрывает всю стоимость произведенного ремонта.
Влияет ли это на порядок учета расходов на ремонт?
Налоговики считают, что да. В письме УФНС России по г. Москве от 21.03.2007 N 19-11/25344 указано, что расходы на ремонт застрахованного автомобиля учитываются в целях налогообложения только в пределах суммы полученного страхового возмещения.
Однако, на наш взгляд, данная позиция не основана на нормах НК РФ.
Порядок признания расходов на ремонт основных средств, установленный ст. 260 НК РФ, не ставится в зависимость от того, застраховано ремонтируемое основное средство или нет.
Кроме того, в гл. 25 НК РФ и, в частности, в ст. 260 НК РФ нет норм, позволяющих сделать вывод о том, что к расходам можно отнести затраты на ремонт только в пределах суммы полученного страхового возмещения.
Если пострадавший в аварии автомобиль включен в состав амортизируемого имущества и используется организацией в деятельности, направленной на получение дохода, то затраты на его ремонт должны учитываться в расходах в сумме фактических затрат без каких-либо ограничений.
Отметим, что арбитражная практика подтверждает правомерность этого вывода (см., например, Постановление ФАС Уральского округа от 07.07.2008 N Ф09-4771/08-С3, подтвержденное Определением ВАС РФ от 06.11.2008 N 14389/08).
В процессе ремонта иногда остаются материалы, сломанные запчасти, которые можно восстановить и использовать в деятельности организации, и т.п. ценности.
В бухгалтерском учете они приходуются на счет 10 по текущей рыночной стоимости в корреспонденции со счетом 91. И в этой же оценке они списываются на счета учета затрат при отпуске в производство (либо на счета учета финансовых результатов при их продаже на сторону).
Как оценить эти ценности в целях налогообложения прибыли? В какой оценке они будут учитываться в составе расходов при дальнейшем использовании в деятельности организации (либо при продаже)?
В момент принятия таких ценностей к учету их рыночную стоимость, без сомнения, придется включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль. А вот при списании таких ценностей на расходы их стоимость теперь необходимо определять в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 254 НК РФ.

2009 С 2009 года стоимость материальных ценностей, полученных при ремонте основных средств, определяется для целей налогообложения прибыли по правилам, установленным п. 2 ст. 254 НК РФ.

! С 1 января 2009 г. стоимость ценностей, полученных при ремонте основных средств, определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании.

Отметим, что до 1 января 2009 г. порядок оценки материалов, запчастей и других ценностей, оставшихся после ремонта основных средств, Налоговым кодексом вообще не регламентировался. А у чиновников Минфина России единой позиции по этому вопросу не было.
В письме Минфина от 11.10.2006 N 03-03-04/1/687 было указано, что в налоговом учете такие ценности следует отражать в порядке, аналогичном порядку учета ценностей, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств, т.е. в оценке, равной сумме налога на прибыль, исчисленной с их рыночной стоимости (п. 2 ст. 254 НК РФ).
Однако позднее вышло письмо от 11.12.2007 N 03-03-06/1/852, из которого можно сделать вывод, что, по мнению Минфина России, такие ценности вообще не имеют налоговой оценки, т.е. при их использовании (продаже) расходная часть в целях налогообложения прибыли равна нулю. Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 14.11.2008 N 03-03-06/1/631.
Теперь же (с 2009 года) вопрос решен на нормативном уровне.
Если в процессе ремонта основных средств останутся какие-то ценности, пригодные к дальнейшему использованию, организации придется принять их к учету, отразив при этом внереализационный доход, равный их рыночной стоимости. При списании таких ценностей в состав расходов их стоимость будет определяться по п. 2 ст. 254 НК РФ как сумма налога, исчисленная с дохода, выявленного при их оприходовании (т.е. в порядке, аналогичном рассмотренному на с. 158).
В главе 25 НК РФ подробно регламентирован порядок учета расходов на ремонт основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях налогообложения понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб.
А как быть, если ремонтируется имущество, не относящееся к основным средствам?
Например, организация ремонтирует компьютер (мебель, копировальный аппарат и т.п.) стоимостью менее 20 000 руб.
На наш взгляд, расходы на ремонт такого имущества могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Не возражает против такого подхода и Минфин России (письмо от 30.06.2008 N 03-03-06/1/376).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*