1. Основные средства (счет 01) и доходные вложения в материальные ценности (счет 03)

Счет 01 "Основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении.
Счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" предназначен для обобщения информации о наличии и движении вложений организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
С 1 января 2006 г. основными средствами в бухгалтерском учете признаются не только активы, учитываемые на счете 01 (т.е. активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации), но и активы, учитываемые на счете 03 (т.е. активы, предназначенные для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование).
Соответственно, с 1 января 2006 г. остаточная стоимость активов, учтенных на счете 03, должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество всеми организациями.
При этом не имеет значения, когда это имущество было приобретено (принято к учету) - до 1 января 2006 г. или после этой даты (см. письмо Минфина России от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113).
Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект.
Отдельные части (приспособления, принадлежности), если они могут выполнять свои функции только в едином комплексе, признаются единым инвентарным объектом. Это следует из п. 6 ПБУ 6/01.
Руководствуясь именно этим определением, налоговые органы на практике настаивают на том, что, например, при приобретении компьютера по частям (отдельно системный блок, монитор, клавиатура, мышь) организация должна сформировать единый инвентарный объект, состоящий из всех этих частей (см., например, письмо Минфина России от 14.11.2008 N 03-11-04/2/169).
Учитывать каждую часть как отдельный инвентарный объект основных средств нельзя.
С другой стороны, в том же п. 6 ПБУ 6/01 написано, что при наличии у одного объекта нескольких частей, имеющих разные сроки полезного использования, эти части учитываются как самостоятельные инвентарные объекты.
Компьютер в сборе, учитываемый как отдельный объект основных средств, стоит дорого. А отдельные его части стоимостью до 10 000 руб. с разными сроками полезного использования можно единовременно списать на расходы. На этом основании у многих возникал соблазн установить разные сроки полезного использования составляющих объектов, например, монитора - 40 мес., системного блока - 50 мес., учесть их как отдельные объекты основных средств и сразу списать на затраты.
Имейте в виду: такие действия всегда приводили к спору с налоговыми органами. А с 1 января 2006 г. непосредственно в ПБУ 6/01 внесена поправка, которая делает такие действия неправомерными и с формальной точки зрения.
Дело в том, что согласно п. 6 ПБУ 6/01 (в редакции, действующей с 1 января 2006 г.) в качестве отдельных инвентарных объектов можно учитывать только те части, сроки полезного использования которых существенно отличаются.
Что значит существенно отличаются?
На наш взгляд, аргументировано говорить о существенном различии сроков полезного использования можно в том случае, если в соответствии с Классификацией основных средств отдельные части объекта попадают в разные амортизационные группы.
Например, авиационные двигатели являются частью самолета, но при этом двигатели и самолеты включены в разные амортизационные группы. Поэтому в Минфине не видят препятствий к тому, чтобы учитывать авиационные двигатели в качестве самостоятельных инвентарных объектов (письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121).
Если же все части объекта включены в одну амортизационную группу, то ни о каком существенном различии сроков полезного использования речи быть не может, даже если вы самостоятельно установите разные сроки полезного использования этих частей в пределах "вилки", существующей для данной амортизационной группы.
Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, перечисленные в п. 4 ПБУ 6/01.

Обратите внимание! До 1 января 2006 г. в соответствии с прежней формулировкой п. 4 ПБУ 6/01 необходимым условием для принятия к бухгалтерскому учету актива в качестве основного средства являлся факт его использования в деятельности организации. Теперь же (после 1 января 2006 г.) речь идет не об использовании объекта, а о том, что объект должен быть предназначен для использования.
Это значит, что если объект движимого имущества, приобретенный организацией с целью использования в качестве основного средства, полностью готов к эксплуатации (т.е. не требует никаких дополнительных работ по доведению его до состояния, пригодного к эксплуатации), бухгалтер обязан принять его к бухгалтерскому учету в составе основных средств (отразить его стоимость на счете 01), независимо от того, началось фактическое использование этого объекта в организации или нет*(1). Никаких оснований держать его на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" нет.
Правильность такого подхода подтверждают и арбитражные суды. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 04.06.2009 N А33-11961/08-Ф02-2387/09 сделан вывод о том, что для принятия объекта к учету на счет 01 не требуется фактического ввода его в эксплуатацию, во внимание принимается цель приобретения актива. Если актив предназначен для использования в процессе производства продукции (оказания услуг, выполнения работ), он включается в состав основных средств в момент готовности к эксплуатации. Объект, не требующий монтажа, учитывается в составе основных средств в момент приобретения, а объект, требующий монтажа, - после завершения монтажа и приведения в состояние, пригодное для использования.
Этот момент всегда тщательно проверяется налоговиками в ходе проведения налоговых проверок по налогу на имущество (см. письма Минфина России от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33, ФНС России от 02.11.2006 N ШТ-6-21/1062).
Например, довольно часто складывается следующая ситуация. Вновь образованная организация закупает компьютеры, мебель и прочее имущество. Закупки осуществляются в январе, феврале, а договор аренды офиса заключен только с марта. И бухгалтер, руководствуясь тем, что в отсутствие офиса использовать приобретенное имущество невозможно, держит его стоимость на счете 08 до марта и только в марте переводит со счета 08 на счет 01.
Такие действия однозначно будут восприняты налоговыми органами как уклонение от уплаты налога на имущество. Если приобретенные в январе компьютеры пригодны к эксплуатации, то бухгалтер обязан в январе же принять их к учету на счете 01. И, следовательно, по состоянию на 1 февраля стоимость этих компьютеров уже должна включаться в налоговую базу по налогу на имущество.
В этой связи обратим внимание на то, что согласно ПБУ 6/01 амортизация по объектам основных средств начисляется с месяца, следующего за месяцем принятия к учету (п. 21 ПБУ 6/01), независимо от факта ввода в эксплуатацию. В то же время, согласно главе 25 НК РФ, для целей налогообложения прибыли амортизация начисляется с месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Пока объект в эксплуатацию не введен (хранится на складе), амортизация по нему для целей налогообложения не начисляется (письмо Минфина России от 20.02.2008 N 03-03-06/1/121). Соответственно, в рассмотренной выше ситуации, когда компьютеры приняты к учету в январе, а введены в эксплуатацию только в марте, в бухгалтерском учете амортизация по ним начисляется с февраля, а в налоговом учете - только с апреля.
Отдельно остановимся на порядке принятия к учету автомобилей.
На практике налоговые органы очень часто настаивают на том, что приобретенный автомобиль может быть принят к учету в составе основных средств только после того, как он будет зарегистрирован в ГИБДД. До этого момента автомобиль должен учитываться на счете 08, и, следовательно, до момента регистрации у организации нет права заявить к вычету НДС по приобретенному автомобилю*(2) и тем более нет права начислять по нему амортизацию.
Однако такой подход успешно оспаривается организациями в судах. Судьи справедливо отмечают, что в главе 25 НК РФ не увязывается момент начала начисления амортизации по автомобилю с датой его регистрации в ГИБДД. Автомобиль может быть принят к учету и введен в эксплуатацию и до регистрации в ГИБДД (см., например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 08.05.2008 N А56-18079/2007).
Кстати, из письма Минфина России от 20.11.2007 N 03-03-06/1/816 можно сделать вывод: чиновники этого ведомства также считают, что момент ввода автомобиля в эксплуатацию не привязан к моменту его регистрации в ГИБДД.

Обратите внимание! Все изложенные выше рассуждения о моменте принятия к учету основных средств относятся исключительно к движимому имуществу. О порядке принятия к учету объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, см. с. 124.
Отдельно остановимся на порядке учета так называемых "непроизводственных" объектов, т.е. таких объектов, которые не принимают непосредственного участия в деятельности организации (холодильники, чайники, телевизоры и т.п. имущество).
Как учесть такие объекты в бухгалтерском учете? Следует ли включать стоимость этих объектов в налоговую базу по налогу на имущество? Можно ли амортизацию по такому имуществу учесть при расчете налога на прибыль? Вот вопросы, которыми неизбежно задается бухгалтер.
Позиция Минфина России по всем этим вопросам следующая.
Указанные объекты не используются организацией при осуществлении деятельности, приносящей доход, поэтому на основании ст. 252 НК РФ расходы на их приобретение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли (в том числе и путем начисления амортизации). В письме Минфина России от 04.09.2006 N 03-03-04/2/199 разъясняется, что такое имущество организация вправе приобретать за счет прибыли после уплаты налога на прибыль, поскольку это имущество используется для удовлетворения социально-бытовых потребностей работников (см. также письмо Минфина России от 17.01.2006 N 03-03-04/2/9).
При этом в бухгалтерском учете, исходя из требований приоритета содержания перед формой, такое "непроизводственное" имущество следует учитывать на счете 01 *(3) и, соответственно, включать в налоговую базу по налогу на имущество (письмо Минфина России от 21.04.2005 N 03-06-01-04/209).
Учитывая приведенную позицию Минфина России, включение затрат на чайник (холодильник, телевизор и т.п.) в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, наверняка приведет к спору с налоговым органом. И тогда правомерность своих действий организации придется доказывать в суде.
Анализ арбитражной практики показывает, что судьи в таких спорах, как правило, встают на сторону налогоплательщиков. Чтобы иметь хорошие шансы на выигрыш в суде, в организации должны быть документы, подтверждающие соответствие произведенных расходов критериям, перечисленным в ст. 252 НК РФ.
Это может быть коллективный договор, в котором закреплена обязанность работодателя обеспечить работникам соответствующие условия труда и отдыха; приказ руководителя, в котором указана цель приобретения соответствующего имущества; служебные записки и т.п. документы.
Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа признал правомерным уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость мягкой мебели, холодильника, стиральной машины и другого инвентаря, которые приобретались для оборудования принадлежащих организации квартир, используемых для размещения работников в период нахождения в командировке (на вахте) (постановления от 13.04.2009 N Ф04-2173/2009(4387-А81-26) и от 30.10.2006 N Ф04-7281/2006(28055-А75-40)).
ФАС Московского округа признал правомерность включения в расходы затрат на приобретение бытовой техники, предметов интерьера, телевизора. При этом суд удовлетворился служебными записками и первичными документами, из которых следовало, что указанное имущество приобреталось для создания благоприятного образа организации для внешних посетителей и обеспечения нормального рабочего процесса и использовалось в здании организации, эксплуатируемом в производственных целях (Постановление от 25.12.2006, 27.12.2006 N КА-А40/12681-06). Рассматривая аналогичные споры, тот же суд признал правомерным включение в расходы затрат на приобретение четырех холодильников "в целях обеспечения нормального режима рабочего дня" (Постановление ФАС Московского округа от 06.07.2009 N КА-А41/6316-09), а также затрат на приобретение кухонного инвентаря (чайник электрический, термос со стальной колбой), одноразовой посуды (ложки, вилки, ножи), зубочисток, поскольку такие затраты в полной мере отвечают требованию трудового законодательства в отношении создания нормальных условий труда и, следовательно, правомерно учтены налогоплательщиком в составе расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, как затраты, направленные на создание нормальных условий труда для персонала (Постановление ФАС Московского округа от 19.08.2009 N КА-А40/7730-09).
ФАС Северо-Западного округа поддержал налогоплательщика, включившего в расходы затраты на приобретение электрообогревателей, масляных радиаторов, вентиляторов, калориферов (обоснование: создание благоприятных температурных режимов), пылесосов (поддержание чистоты в помещениях), электрических чайников, кофеварок, микроволновых печей и холодильников (коллективным договором общества предусмотрена обязанность обеспечивать работников горячим питанием и питьевой водой). Судьи посчитали, что это имущество необходимо организации для обеспечения работникам нормальных условий труда (Постановление от 21.04.2006 N А56-7747/2005). Тот же суд подтвердил правомерность уменьшения налоговой базы на суммы амортизации по непроизводственным объектам, поскольку имущество столовой и офисов (кухни) используется для поддержания работоспособности работников организации; спортзала - для восстановления сил, отдыха, занятий спортом и физической подготовки сотрудников, в том числе и службы безопасности; инженерного отдела - для благоустройства территории завода; отдела кадров - для проведения семинаров по охране труда и безопасного выполнения работ (использование манекена) (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2009 N А56-14177/2007).
ФАС Центрального округа принял решение в пользу организации, включившей в состав амортизируемого имущества холодильники, установленные в отделах административно-управленческого персонала заводоуправления. Налоговая инспекция посчитала такие действия неправомерными, поскольку эти холодильники используются не в производственной деятельности организации, а в личных целях работников. Однако судьи с таким подходом не согласились, указав, что в данном случае использование холодильников можно квалифицировать как использование основных средств для управления организацией и для обеспечения нормальных условий труда (подп. 18 и 7 п. 1 ст. 264 НК РФ), так как в соответствии со статьями 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах (Постановление от 12.01.2006 N А62-817/2005).
Похожее решение принял ФАС Московского округа, подтвердив правомерность учета расходов на приобретение холодильников, кухонных наборов, кофеварок, соковыжималок, мини-кухни (Постановление от 27.03.2008 N КА-А40/2214-08).
Бывает, что организация приобретает бытовую технику, посуду, мебель и т.п. имущество для использования в управленческих целях, например в представительских (проведение приемов, оборудование комнат для переговоров и т.д.).
В этом случае проблем с включением стоимости такого имущества в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, быть не должно.
Если приобретенный объект имеет первоначальную стоимость, превышающую 20 000 руб., то он включается в состав амортизируемого имущества. При этом начисленная амортизация учитывается в составе расходов по статье "представительские расходы". Если стоимость приобретенного объекта не превышает 20 000 руб., тогда он в полной сумме включается в состав расходов в момент ввода в эксплуатацию (опять же по статье "представительские расходы") (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2008 N А05-12045/2007).
При этом нелишне будет напомнить о том, что представительские расходы учитываются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 4% суммы расходов на оплату труда (п. 2 ст. 264 НК РФ).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*