2.2. Курсовые разницы

Под термином "курсовые разницы" здесь подразумеваются разницы, возникающие в связи с осуществлением операций в иностранной валюте (учет разниц при осуществлении операций в условных единицах рассмотрен выше).
Основные проблемы на практике возникают в связи с учетом курсовых разниц при осуществлении авансовых платежей.
В бухгалтерском учете с 2008 года авансовые платежи в иностранной валюте (как выданные, так и полученные) не переоцениваются. А доходы, активы и расходы, оплаченные авансом, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли аванса.
Порядок признания курсовых разниц, заложенный в главе 25 НК РФ, предусматривает пересчет любых обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, не делая никаких исключений для авансовых платежей (см. п. 11 ст. 250 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Кроме того, порядок оценки доходов и расходов в налоговом учете един (независимо от формы оплаты): доходы при методе начисления признаются в рублях по курсу, действовавшему на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ), а расходы - по курсу, действовавшему на дату признания расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Покажем, как эти нормы "работают" при учете операций по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту.

Пример 80
Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долларов США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС.
В январе 2009 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату поступления аванса на валютный счет организации - 24 руб./долл. Работы были выполнены в апреле 2009 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс ЦБ РФ на дату подписания акта составил 25 руб./ долл.
В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 24 000 руб. - поступил аванс на валютный счет организации (1000 долл. х 24 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 24 000 руб. - отражена выручка от реализации работ в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления аванса.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал*(127) организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку полученного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб./ долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных расходов должна быть признана отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. (1000 долл. х 24 руб./долл. - 1000 долл. х 24,5 руб./долл.).
В апреле в целях налогообложения прибыли организация должна признать выручку от реализации в сумме 25 000 руб. (1000 долл. х 25 руб./долл.) и отрицательную курсовую разницу по поступившему авансу (в составе внереализационных расходов) в сумме 500 руб. (1000 долл. х 24,5 руб./долл. - 1000 долл. х 25 руб./долл.).
Рассмотренный пример показывает, что следование нормам ПБУ 3/2006 и главы 25 НК РФ приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета организации-продавца.
Так, в примере 80 выручка в налоговом учете на 1000 руб. больше выручки в бухгалтерском учете. При этом в составе внереализационных расходов в целях налогообложения признана отрицательная курсовая разница в сумме 1000 руб., которой в бухгалтерском учете нет. В итоге общий финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете получился одинаковым. Однако по итогам отчетных периодов этой "одинаковости" нет. По итогам первого квартала в целях налогообложения признается отрицательная курсовая разница 500 руб. В бухгалтерском учете этой разницы нет, поэтому по итогам первого квартала мы получили расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того, не нужно забывать, что показатель выручки от реализации используется для решения целого ряда вопросов (нормирование расходов на рекламу, порядок уплаты авансовых платежей). Поэтому важно, чтобы в налоговом учете он был сформирован правильно (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ).
Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникают и у организаций, приобретающих товары (работы, услуги) за иностранную валюту.

Пример 81
Организация заключила импортный контракт на поставку товаров. В январе 2009 г. организация перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 10 000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 24 руб./долл.
Товары поступили и были приняты к учету в апреле. Курс на дату принятия к учету товаров - 25 руб./долл. В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 240 000 руб. - перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 долл. х 24 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 240 000 руб. - поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал*(128) организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку перечисленного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб./ долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных доходов должна быть признана положительная курсовая разница в сумме 5000 руб. (10 000 долл. х 24 руб./долл. - - 10 000 долл. х 24,5 руб./долл.).
В апреле при получении товара его стоимость в целях налогообложения прибыли признается в сумме 250 000 руб. (10 000 долл. х 25 руб./долл.). Кроме того, на дату получения товара организация признает положительную курсовую разницу по перечисленному авансу (в составе внереализационных доходов) в сумме 5000 руб. (10 000 долл. х 24,5 руб./долл. - 10 000 долл. х 25 руб./долл.).
Пример 81 наглядно показывает различия, которые возникают в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении имущества за иностранную валюту. При этом очевидно, что разница в оценке товаров повлечет за собой расхождение данных бухгалтерского и налогового учета в течение всего срока реализации этих товаров (ведь стоимость товаров признается в расходах только по мере их реализации).
В этой связи нельзя не упомянуть одно весьма странное, на наш взгляд, письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, в котором высказывается мнение о том, что в налоговом учете авансовые платежи не переоцениваются, т.е. курсовые разницы по ним не считаются.
Имейте в виду: это письмо не следует принимать во внимание, так как высказанное в нем мнение в корне противоречит НК РФ. Мы уже не раз наблюдали, как Минфин России умеет менять свою позицию, напрочь "забывая" о тех, видимо, "случайных" разъяснениях, которые не соответствуют НК РФ. Это как раз такой случай, что подтверждается более поздними разъяснениями как самого Минфина, так и ФНС.
Например, в письме ФНС России от 08.07.2009 N ШС-22-3/546@ со ссылкой на то, что эта позиция согласована с Минфином России, указано, что выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты для целей налогового учета как до 2008 года, так и после подлежат переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения).
Аналогичные разъяснения можно найти в письме Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516. В нем совершенно справедливо говорится о том, что в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета учитываются курсовые разницы, образующиеся в связи с переоценкой задолженности в виде авансовых платежей в иностранной валюте.
А в письме Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/444 указано, что в "Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг." предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток).
Отметим, что если эти планы будут реализованы, то рассмотренные нами расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом уйдут.

! Если оплата осуществляется не авансом, а уже после отгрузки товаров (работ, услуг) (принятия их к учету), то курсовые разницы в бухгалтерском учете рассчитываются так же, как и в налоговом. В этом случае никаких расхождений между бухгалтерским учетом и налоговым не возникает (ни в части разниц, ни в части оценки доходов и расходов).

При реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту нужно учитывать и тот факт, что в гл. 21 НК РФ есть специальные правила определения налоговой базы (размера выручки) для целей исчисления НДС.
В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
Это значит, что при получении авансовых платежей НДС необходимо уплатить в рублях исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет.
Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Следовательно, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса суммы выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки. При этом сумма НДС, фактически исчисленная при поступлении аванса, подлежит вычету (письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205).
Таким образом, если организация получила аванс в иностранной валюте, то выручка в бухгалтерском учете признается в рублях по курсу на дату получения аванса (см. с. 528-529), а для целей исчисления НДС выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки, поскольку это прямо предусмотрено пунктом 3 ст. 153 НК РФ.

Пример 82
ООО "Зима" выполняет для иностранной фирмы (заказчик) работы по ремонту ее офиса, находящегося в г. Москве.
Иностранная фирма оплатила работы авансом, перечислив 11 800 долларов США на валютный счет организации 15 января 2009 г. Работы сданы заказчику в феврале 2009 г. Предположим, что курс ЦБ РФ на дату поступления средств составил 26,00 руб. за доллар, на дату подписания акта - 24,5 руб. за доллар.
В момент получения аванса ООО "Зима" должно исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 306 800 руб. (11 800 х 26,00). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 46 800 руб. (306 800 : 118 х 18). По факту выполнения работ выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта сдачи-приемки работ. Сумма выручки в рублях составит 289 100 руб. (11 800 х 24,50), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 44 100 руб. (289 100 : 118 х 18).
При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету НДС, исчисленный с суммы аванса, - 46 800 руб. В бухгалтерском учете ООО "Зима" делаются проводки:
Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 306 800 руб. - аванс поступил на валютный счет организации;
Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 46 800 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет;
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 306 800 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату поступления аванса;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 44 100 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет;
Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 46 800 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, предъявлен к вычету.
Пример 82 показывает, что размер выручки в бухгалтерском учете отличается от размера выручки, рассчитанного по правилам главы 21 НК РФ.
В книге продаж и в Декларации по НДС показатель выручки следует формировать по правилам, установленным п. 3 ст. 153 НК РФ (в примере 82 выручка в рублях для целей исчисления НДС равна 289 100 руб.). Очевидно, что данные, отраженные в книге продаж и в Декларации по НДС, будут отличаться от суммы, отраженной по кредиту счета 90 и показанной в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
Курсовые разницы могут возникать и в связи с формированием уставного капитала организации. Например, иностранная компания-учредитель организации вносит свой вклад в уставный капитал в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал (счет 83) этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006).
В гл. 25 НК РФ нет специальных правил, определяющих порядок учета курсовых разниц по вкладам в уставный капитал, однако в п. 1 ст. 277 НК РФ указано, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве платы за размещаемые им акции (доли, паи).
Кроме того, согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью).
Приведенные нормы Налогового кодекса позволяют сделать вывод, что курсовые разницы, возникающие при внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной валюте, не должны учитывать в целях налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России (письмо от 28.08.2009 N 03-03-06/1/552).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*