Учет финансовых результатов

Счета
90 "Продажи"
91 "Прочие доходы и расходы"
97 "Расходы будущих периодов"
98 "Доходы будущих периодов"
99 "Прибыли и убытки"

1. Выручка (доходы по обычным видам деятельности)

1.1. Общие правила признания выручки в бухгалтерском и налоговом учете

В бухгалтерском учете выручка, по общему правилу, признается по начислению, т.е. в том периоде, к которому она относится, независимо от времени фактического поступления оплаты.
Таким же образом признается выручка в налоговом учете при использовании метода начисления (ст. 271 НК РФ).

Обратите внимание! В соответствии со ст. 271 НК РФ датой признания доходов от реализации товаров (работ, услуг) признается дата перехода права собственности на товары (работы, услуги).
Переход права собственности является обязательным условием для признания выручки и в бухгалтерском учете (подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Соответственно при отсутствии документа, подтверждающего факт перехода права собственности на товары (выполнение работ, оказание услуг), у организации в общем случае нет оснований для признания выручки от реализации соответствующих товаров (работ, услуг) как в бухгалтерском, так и в налоговом учете*(124).
При выполнении работ таким документом является акт сдачи-приемки работ, подписанный заказчиком. При этом выручка от реализации работ признается в том периоде, когда акт был подписан заказчиком, независимо от того, когда фактически эти работы были выполнены (письмо Минфина России от 01.06.2006 N 03-03-04/1/490).
Доходы по договору аренды (лизинга) признаются на дату осуществления расчетов в соответствии с условиями договора аренды (лизинга) либо в последний день отчетного (налогового) периода (письмо Минфина России от 04.03.2008 N 03-03-06/1/139).
При реализации продукции (товаров) необходимо обязательно учитывать условие о переходе права собственности, установленное договором поставки. Если договором установлен иной момент перехода права собственности, отличный от принимаемого по умолчанию (в момент отгрузки), то выручка должна признаваться не в момент отгрузки, а именно в момент перехода права собственности в соответствии с договором (письмо Минфина России от 20.07.2006 N 03-03-04/1/598).
В договоре может быть предусмотрено условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю только после полной их оплаты. Это позволяет поставщику легально, основываясь на положениях ст. 271 НК РФ, отсрочить момент признания выручки до момента получения оплаты от покупателя.
Но будьте внимательны. Такие договоры всегда привлекают пристальное внимание налоговиков. Если налоговый орган докажет, что на самом деле это условие было включено в договор исключительно с целью отсрочить момент уплаты налога на прибыль, то доначисления налога и пеней вам не избежать (письмо Минфина России от 20.09.2006 N 03-03-04/1/667, п. 7 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)).

1.2. Признание доходов по договорам с длительным технологическим циклом

Статьей 271 НК РФ установлено особое правило признания доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. При наличии таких производств в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) должен распределяться налогоплательщиком самостоятельно по отчетным (налоговым) периодам в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам). Порядок распределения цены договора между отчетными (налоговыми) периодами определяется учетной политикой организации.

Обратите внимание! По мнению налоговых органов, этот особый порядок признания доходов должен применяться во всех случаях, когда сроки начала и окончания выполнения работ по договору приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления работ (письма Минфина России от 13.10.2006 N 03-03-04/4/160, УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 N 19-12/111003).

Пример 78
Организация выполняет маркетинговые исследования по договору с заказчиком. Дата начала выполнения работ по договору - октябрь 2009 г. Дата окончания работ - март 2010 г. Стоимость работ по договору - 600 000 руб. (без НДС). Промежуточные этапы договором не предусмотрены.
В данном случае 31 декабря 2009 г. организация должна признать в составе доходов от реализации часть стоимости работ по договору.
Предположим, что учетной политикой организации предусмотрено равномерное распределение доходов по договорам с длительным технологическим циклом. Общая длительность договора - 180 дней. На 2009 год пришлось 90 дней. Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна признать доход по договору в размере 300 000 руб. (600 000 : 180 х 90). Эта сумма отражается в налоговом учете в составе доходов от реализации.
В 2010 году в марте (в момент принятия выполненных работ заказчиком по акту) в доходах от реализации будет учтена оставшаяся стоимость работ - 300 000 руб.

Обратите внимание! Нормативные документы по бухгалтерскому учету позволяют организациям вести бухгалтерский учет договоров с длительным технологическим циклом в том же порядке, что и налоговый.
Пункт 13 ПБУ 9/99 предоставляет организациям право выбирать способ признания выручки от выполнения работ, оказания услуг по договорам с длительным циклом из двух возможных: по мере готовности работы, услуги или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.
Таким образом, при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета в ней можно прописать, что выручка по договорам с длительным циклом признается по мере готовности работ (услуг). При этом в учетной политике устанавливается способ определения готовности работ (услуг), а учет выручки ведется с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам". Такая учетная политика позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.
Однако на практике организации редко пользуются возможностью, предоставленной п. 13 ПБУ 9/99, предпочитая традиционный порядок признания выручки - по факту принятия работ заказчиком. В таком случае в условиях рассмотренного примера 78 вся стоимость работ по договору в размере 600 000 руб. будет признана в бухгалтерском учете в составе выручки (кредит счета 90) в марте 2010 г. после сдачи выполненных работ заказчику по акту.
Таким образом, следование традициям в данном случае приводит к возникновению временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.

1.3. Признание выручки в соответствии с требованиями ПБУ 2/2008

2009 С 2009 года при организации бухгалтерского учета доходов необходимо принимать во внимание требования ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда".

Нормы ПБУ 2/2008 адресованы организациям, являющимся исполнителями по договорам, перечисленным в п. 1 и 2 ПБУ 2/2008 (см. с. 215). Причем перечисленные в этих пунктах договоры подпадают под действие ПБУ 2/2008 только в том случае, если они носят долгосрочный характер (длятся более одного отчетного года) либо сроки их начала и окончания приходятся на разные отчетные годы.

! Если договор начат и окончен в одном и том же отчетном году, то на него правила, установленные ПБУ 2/2008, не распространяются.

Основное новшество ПБУ /2008 заключается в том, что оно предусматривает только один порядок признания доходов по договорам, подпадающим под его действие, - способ "по мере готовности".
Этот способ предполагает признание выручки на каждую отчетную дату независимо:
- от формального графика подписания актов сдачи-приемки заказчиком;
- от того, должны они предъявляться к оплате заказчику до полного выполнения работ по договору (его этапу) или нет.
Для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация должна выбрать и закрепить в учетной политике способ определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом ПБУ 2/2008 предлагает два возможных варианта:
1) по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору (например, путем экспертной оценки объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т.п.) в общем объеме работ по договору);
2) по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору (например, путем подсчета доли понесенных расходов в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе).
Итак, общая идея ПБУ 2/2008 такова.
Ежемесячно бухгалтер определяет сумму выручки, приходящуюся на этот месяц, оформляет этот расчет бухгалтерской справкой и отражает сумму выручки проводкой:
Д-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") - К-т счета 90
Одновременно в дебет счета 90 списывается сумма расходов, приходящихся на данный месяц.
По мере принятия заказчиком выполненных работ (отдельных этапов) и предъявления счетов заказчику суммы, учтенные на счете 46, переносятся на счет 62 проводкой:
Д-т счета 62 - К-т счета 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка")

Обратите внимание! Цена выполненных работ (или этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем "по мере готовности". Поэтому сальдо на счете 46 (субсчет "Не предъявленная к оплате выручка") до полного завершения работ по договору может быть как активным, так и пассивным.
Таким образом, при применении ПБУ 2/2008 по окончании каждого отчетного периода мы видим разницу между объемом выполненных работ и объемом работ, сданных заказчику.
Если эта разница положительна (т.е. объем выручки, признанной "по мере готовности", превышает объем работ, сданных заказчику), то она отражается в бухгалтерском балансе (форма N 1) в составе активов (строка 270 "Прочие оборотные активы"). Если разница отрицательна, то она отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства (строка 660 "Прочие краткосрочные обязательства").
Нетрудно заметить, что способ признания выручки "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, похож на порядок признания выручки по договорам с длительным технологическим циклом, предусмотренный ст. 271 НК РФ.
Это дает бухгалтеру возможность попытаться максимально сблизить данные бухгалтерского и налогового учета. Но сблизить данные получится не всегда. Обратим внимание на одно существенное различие между правилами ПБУ 2/2008 и ст. 271 НК РФ. Порядок признания выручки способом "по мере готовности", предусмотренный ПБУ 2/2008, применяется ко всем договорам, подпадающим под действие этого ПБУ независимо от того, предусмотрена договором поэтапная сдача работ или нет. При этом порядок признания выручки, предусмотренный ст. 271 НК РФ, применяется только к тем договорам, которые не предусматривают поэтапной сдачи работ. Если договором предусмотрены этапы, тогда выручка признается в налоговом учете в общем порядке по мере подписания актов сдачи-приемки работ (этапов).
Сгладить эти различия можно двумя способами.
Первый - предусмотреть в договоре ежемесячную или ежеквартальную сдачу работ (на конец каждого квартала) на основании актов по форме N КС-2 и КС-3 (если мы говорим о договоре строительного подряда). Эти формы можно (с некоторой натяжкой) назвать документами, подтверждающими степень готовности работ. Поэтому бухгалтер может ежемесячно (ежеквартально) признавать бухгалтерскую и налоговую выручку в суммах, отраженных в этих формах. Данные будут совпадать. И в этом случае можно обойтись без использования счета 46 (поскольку в соответствии с договором подписание заказчиком форм КС-2 и КС-3 признается приемкой работ по этапу, выручка признается сразу по дебету счета 62, промежуточный счет 46 не нужен).
Второй вариант - не предусматривать в договоре поэтапную сдачу работ, а в бухгалтерском и налоговом учете (в учетной политике для целей бухгалтерского и налогового учета) установить одинаковые способы определения выручки отчетного периода, например, пропорционально доле понесенных расходов.
Организациям, применяющим нормы ПБУ 2/2008, необходимо определить для себя порядок отражения в бухгалтерском учете сумм НДС, относящихся к стоимости выполняемых работ.
На сегодняшний день специалистами предлагается два возможных варианта.
Первый вариант основан на том, что в соответствии с нормами гл. 21 НК РФ НДС на стоимость выполненных работ (оказанных услуг) начисляется только по мере сдачи работ (услуг) заказчику (т.е. на дату подписания акта заказчиком). Следовательно, при признании выручки расчетным путем (проводка Дебет счета 46 - Кредит счета 90) никаких оснований начислять НДС на эту "расчетную" выручку у организации нет. НДС начисляется только тогда, когда заказчик подписывает акт и в учете делается проводка Дебет счета 62 - Кредит счета 46.
В этом случае получаем следующую, довольно непривычную схему проводок:
Д-т счета 46 - К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом "по мере готовности" без НДС (бухгалтерская справка);
Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых заказчиком, без НДС (акт сдачи-приемки, подписанный заказчиком);
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - начислен НДС на стоимость работ, сданных заказчику;
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - сумма НДС, начисленная на стоимость сданных заказчику работ, предъявлена заказчику.
Второй вариант предполагает отражение НДС в учете по мере признания выручки на счете 90 с использованием промежуточного счета 76 (субсчет "НДС, не предъявленный заказчику").
Тогда схема проводок будет выглядеть следующим образом:
Д-т счета 46 - К-т счета 90 - признана выручка отчетного периода способом "по мере готовности" с учетом НДС (бухгалтерская справка);
Д-т счета 90 - К-т счета 76 - отражена сумма НДС, относящаяся к признанной выручке, не предъявленная заказчику;
Д-т счета 62 - К-т счета 46 - отражена стоимость работ, принятых заказчиком, с учетом НДС (акт сдачи-приемки, подписанный заказчиком);
Д-т счета 76 - К-т счета 68 - НДС со стоимости работ, сданных заказчику, начислен к уплате в бюджет.

2. Прочие доходы и расходы

2.1. Суммовые разницы

При установлении цены договора в условных денежных единицах в бухгалтерском и налоговом учете образуются разницы*(125). Раньше и в налоговом, и в бухгалтерском учете эти разницы назывались одинаково - суммовые. С 2007 года после вступления в силу ПБУ 3/2006 в бухгалтерском учете понятия "суммовые разницы" нет. Теперь они называются курсовыми и признаются в бухгалтерском учете не только на момент погашения обязательства, но и на каждую промежуточную отчетную дату в течение всего срока нахождения обязательства на балансе организации. Пересчет обязательств, выраженных в условных единицах, в рубли производится по курсу ЦБ РФ, если законом или договором не установлен иной курс. Все возникающие курсовые (бывшие суммовые) разницы относятся в состав прочих доходов (расходов) (счет 91).

Пример 79
Организация в январе 2009 г. отгрузила в адрес покупателя товары на сумму 1000 долл. США (без НДС). Согласно договору, оплата товаров производится покупателем в течение 3 месяцев с момента отгрузки по курсу ЦБ РФ на дату оплаты. Оплата была произведена покупателем в апреле 2009 г. Курс ЦБ РФ*(126):
- на дату отгрузки - 25,0 руб./долл.;
- на 31.03.2009 - 24,5 руб./долл.;
- на дату оплаты - 25,5 руб./долл.
В бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 25 000 руб. - отражена выручка от реализации товаров исходя из курса доллара к рублю на дату отгрузки (1000 долл. х 25,0 руб./долл.).
Март:
Д-т счета 91 - К-т счета 62 - 500 руб. - в составе прочих расходов отражена отрицательная курсовая разница по состоянию на 31.03.2009 (1000 долл. х 24,5 руб./долл. - 1000 долл. х 25 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 25 500 руб. - поступили средства от покупателя в оплату за отгруженные товары (1000 долл. х 25,5 руб./долл.);
Д-т счета 62 - К-т счета 91 - 1000 руб. - на дату оплаты в составе прочих доходов отражена положительная курсовая разница (1000 долл. х 25,5 руб./ долл. - 1000 долл. х 24,5 руб./долл.).
В налоговом учете суммовые разницы образуются только в том случае, если доходы и расходы признаются методом начисления. При кассовом методе суммовых разниц в налоговом учете нет (п. 5 ст. 273 НК РФ), поскольку все доходы и расходы признаются только по мере их фактической оплаты (в фактически уплаченных суммах).
Суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов (п. 11.1 ст. 250, подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

! Порядок учета суммовых разниц в целях налогообложения прибыли отличается от порядка, применяемого в целях бухгалтерского учета.

Суммовые разницы в целях налогообложения прибыли признаются в составе внереализационных доходов и расходов только на момент погашения обязательства. Признание этих разниц на конец отчетного (налогового) периода главой 25 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 17.03.2008 N 03-03-06/1/190).
Так, например, в условиях примера 79 в целях налогообложения прибыли суммовая разница признается организацией только в апреле. В этом месяце в состав внереализационных доходов на основании п. 11.1 ст. 250 НК РФ должна быть включена сумма 500 руб. (25 500 (сумма поступившей оплаты) - 25 000 (стоимость товаров на момент отгрузки)). В бухгалтерском учете общая курсовая разница по данному обязательству также составила 500 руб., но она была признана в составе доходов и расходов в 2 приема (31.03.2009 - отрицательная разница 500 руб., на момент оплаты - положительная разница 1000 руб.).
Таким образом, наличие на балансе обязательств, выраженных в условных единицах и подлежащих оплате в рублях, приводит к образованию временных разниц, подлежащих учету в соответствии с ПБУ 18/02.

Обратите внимание! Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, создает проблемы не только с налогом на прибыль но и с НДС. Подробно эти проблемы рассмотрены на с. 327.

2.2. Курсовые разницы

Под термином "курсовые разницы" здесь подразумеваются разницы, возникающие в связи с осуществлением операций в иностранной валюте (учет разниц при осуществлении операций в условных единицах рассмотрен выше).
Основные проблемы на практике возникают в связи с учетом курсовых разниц при осуществлении авансовых платежей.
В бухгалтерском учете с 2008 года авансовые платежи в иностранной валюте (как выданные, так и полученные) не переоцениваются. А доходы, активы и расходы, оплаченные авансом, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке в рублях по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату пересчета в рубли аванса.
Порядок признания курсовых разниц, заложенный в главе 25 НК РФ, предусматривает пересчет любых обязательств и требований, выраженных в иностранной валюте, не делая никаких исключений для авансовых платежей (см. п. 11 ст. 250 НК РФ, подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Кроме того, порядок оценки доходов и расходов в налоговом учете един (независимо от формы оплаты): доходы при методе начисления признаются в рублях по курсу, действовавшему на дату признания дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ), а расходы - по курсу, действовавшему на дату признания расхода (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Покажем, как эти нормы "работают" при учете операций по реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту.

Пример 80
Организация (исполнитель) заключила с инофирмой договор подряда на сумму 1000 долларов США. Чтобы не усложнять пример, предположим, что работы не облагаются НДС.
В январе 2009 г. организация получила аванс от инофирмы в сумме 1000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату поступления аванса на валютный счет организации - 24 руб./долл. Работы были выполнены в апреле 2009 г. В этом же месяце сторонами был подписан акт сдачи-приемки работ. Курс ЦБ РФ на дату подписания акта составил 25 руб./ долл.
В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 24 000 руб. - поступил аванс на валютный счет организации (1000 долл. х 24 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 24 000 руб. - отражена выручка от реализации работ в рублях по курсу, действовавшему на дату поступления аванса.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал*(127) организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку полученного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб./ долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных расходов должна быть признана отрицательная курсовая разница в сумме 500 руб. (1000 долл. х 24 руб./долл. - 1000 долл. х 24,5 руб./долл.).
В апреле в целях налогообложения прибыли организация должна признать выручку от реализации в сумме 25 000 руб. (1000 долл. х 25 руб./долл.) и отрицательную курсовую разницу по поступившему авансу (в составе внереализационных расходов) в сумме 500 руб. (1000 долл. х 24,5 руб./долл. - 1000 долл. х 25 руб./долл.).
Рассмотренный пример показывает, что следование нормам ПБУ 3/2006 и главы 25 НК РФ приводит к расхождению данных бухгалтерского и налогового учета организации-продавца.
Так, в примере 80 выручка в налоговом учете на 1000 руб. больше выручки в бухгалтерском учете. При этом в составе внереализационных расходов в целях налогообложения признана отрицательная курсовая разница в сумме 1000 руб., которой в бухгалтерском учете нет. В итоге общий финансовый результат в бухгалтерском и налоговом учете получился одинаковым. Однако по итогам отчетных периодов этой "одинаковости" нет. По итогам первого квартала в целях налогообложения признается отрицательная курсовая разница 500 руб. В бухгалтерском учете этой разницы нет, поэтому по итогам первого квартала мы получили расхождение между данными бухгалтерского и налогового учета.
Кроме того, не нужно забывать, что показатель выручки от реализации используется для решения целого ряда вопросов (нормирование расходов на рекламу, порядок уплаты авансовых платежей). Поэтому важно, чтобы в налоговом учете он был сформирован правильно (в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ).
Расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом возникают и у организаций, приобретающих товары (работы, услуги) за иностранную валюту.

Пример 81
Организация заключила импортный контракт на поставку товаров. В январе 2009 г. организация перечислила иностранному поставщику аванс в сумме 10 000 долларов США. Курс ЦБ РФ на дату перечисления аванса - 24 руб./долл.
Товары поступили и были приняты к учету в апреле. Курс на дату принятия к учету товаров - 25 руб./долл. В данном случае в бухгалтерском учете организации должны быть сделаны следующие проводки.
Январь:
Д-т счета 60 - К-т счета 52 - 240 000 руб. - перечислен аванс иностранному поставщику (10 000 долл. х 24 руб./долл.).
Апрель:
Д-т счета 41 - К-т счета 60 - 240 000 руб. - поступившие товары приняты к учету в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату перечисления аванса.
При расчете налоговой базы по налогу на прибыль за I квартал*(128) организация по состоянию на 31 марта должна пересчитать рублевую оценку перечисленного аванса. Предположим, что курс на 31 марта составил 24,5 руб./ долл. Тогда 31 марта в составе внереализационных доходов должна быть признана положительная курсовая разница в сумме 5000 руб. (10 000 долл. х 24 руб./долл. - - 10 000 долл. х 24,5 руб./долл.).
В апреле при получении товара его стоимость в целях налогообложения прибыли признается в сумме 250 000 руб. (10 000 долл. х 25 руб./долл.). Кроме того, на дату получения товара организация признает положительную курсовую разницу по перечисленному авансу (в составе внереализационных доходов) в сумме 5000 руб. (10 000 долл. х 24,5 руб./долл. - 10 000 долл. х 25 руб./долл.).
Пример 81 наглядно показывает различия, которые возникают в бухгалтерском и налоговом учете при приобретении имущества за иностранную валюту. При этом очевидно, что разница в оценке товаров повлечет за собой расхождение данных бухгалтерского и налогового учета в течение всего срока реализации этих товаров (ведь стоимость товаров признается в расходах только по мере их реализации).
В этой связи нельзя не упомянуть одно весьма странное, на наш взгляд, письмо Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/508, в котором высказывается мнение о том, что в налоговом учете авансовые платежи не переоцениваются, т.е. курсовые разницы по ним не считаются.
Имейте в виду: это письмо не следует принимать во внимание, так как высказанное в нем мнение в корне противоречит НК РФ. Мы уже не раз наблюдали, как Минфин России умеет менять свою позицию, напрочь "забывая" о тех, видимо, "случайных" разъяснениях, которые не соответствуют НК РФ. Это как раз такой случай, что подтверждается более поздними разъяснениями как самого Минфина, так и ФНС.
Например, в письме ФНС России от 08.07.2009 N ШС-22-3/546@ со ссылкой на то, что эта позиция согласована с Минфином России, указано, что выданные (полученные) авансы и суммы предварительной оплаты для целей налогового учета как до 2008 года, так и после подлежат переоценке на последнее число отчетного (налогового) периода с момента возникновения требований (обязательств) до момента их прекращения (исполнения).
Аналогичные разъяснения можно найти в письме Минфина России от 04.08.2009 N 03-03-06/1/516. В нем совершенно справедливо говорится о том, что в налоговом учете в отличие от бухгалтерского учета учитываются курсовые разницы, образующиеся в связи с переоценкой задолженности в виде авансовых платежей в иностранной валюте.
А в письме Минфина России от 07.07.2009 N 03-03-06/1/444 указано, что в "Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2010 г. и на плановый период 2011 и 2012 гг." предполагается отказаться в налоговом учете от переоценки полученных и выданных авансов и задатков, выраженных в иностранной валюте. В этом случае доходы, расходы, а также стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, оплаченных в порядке предварительной оплаты в иностранной валюте, при применении метода начисления будут определяться по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на дату перечисления суммы аванса (в части, приходящейся на аванс или задаток).
Отметим, что если эти планы будут реализованы, то рассмотренные нами расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом уйдут.

! Если оплата осуществляется не авансом, а уже после отгрузки товаров (работ, услуг) (принятия их к учету), то курсовые разницы в бухгалтерском учете рассчитываются так же, как и в налоговом. В этом случае никаких расхождений между бухгалтерским учетом и налоговым не возникает (ни в части разниц, ни в части оценки доходов и расходов).

При реализации товаров (работ, услуг) за иностранную валюту нужно учитывать и тот факт, что в гл. 21 НК РФ есть специальные правила определения налоговой базы (размера выручки) для целей исчисления НДС.
В соответствии с п. 3 ст. 153 НК РФ пересчет суммы валютной выручки в рубли следует производить по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы.
Это значит, что при получении авансовых платежей НДС необходимо уплатить в рублях исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на дату поступления денег на валютный счет.
Согласно п. 14 ст. 167 НК РФ, в случае, если моментом определения налоговой базы является день оплаты, частичной оплаты предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), то на день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) в счет поступившей ранее оплаты, частичной оплаты также возникает момент определения налоговой базы.
Следовательно, при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет полученного аванса суммы выручки и НДС, подлежащего уплате в бюджет, пересчитываются в рубли по курсу на дату отгрузки. При этом сумма НДС, фактически исчисленная при поступлении аванса, подлежит вычету (письмо Минфина России от 26.08.2008 N 03-07-08/205).
Таким образом, если организация получила аванс в иностранной валюте, то выручка в бухгалтерском учете признается в рублях по курсу на дату получения аванса (см. с. 528-529), а для целей исчисления НДС выручка пересчитывается в рубли по курсу на дату отгрузки, поскольку это прямо предусмотрено пунктом 3 ст. 153 НК РФ.

Пример 82
ООО "Зима" выполняет для иностранной фирмы (заказчик) работы по ремонту ее офиса, находящегося в г. Москве.
Иностранная фирма оплатила работы авансом, перечислив 11 800 долларов США на валютный счет организации 15 января 2009 г. Работы сданы заказчику в феврале 2009 г. Предположим, что курс ЦБ РФ на дату поступления средств составил 26,00 руб. за доллар, на дату подписания акта - 24,5 руб. за доллар.
В момент получения аванса ООО "Зима" должно исчислить и уплатить в бюджет НДС с аванса. Сумма аванса пересчитывается в рубли на дату поступления средств на валютный счет организации. Сумма аванса в рублях - 306 800 руб. (11 800 х 26,00). Сумма НДС, исчисленная с аванса, - 46 800 руб. (306 800 : 118 х 18). По факту выполнения работ выручка от реализации ремонтных работ для целей исчисления НДС пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату подписания акта сдачи-приемки работ. Сумма выручки в рублях составит 289 100 руб. (11 800 х 24,50), а сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости выполненных работ, - 44 100 руб. (289 100 : 118 х 18).
При этом после подписания акта организация предъявляет к вычету НДС, исчисленный с суммы аванса, - 46 800 руб. В бухгалтерском учете ООО "Зима" делаются проводки:
Д-т счета 52 - К-т счета 62 - 306 800 руб. - аванс поступил на валютный счет организации;
Д-т счета 62 - К-т счета 68 - 46 800 руб. - НДС с аванса начислен к уплате в бюджет;
Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 306 800 руб. - отражена выручка от реализации ремонтных работ по курсу на дату поступления аванса;
Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 44 100 руб. - НДС со стоимости выполненных работ начислен к уплате в бюджет;
Д-т счета 68 - К-т счета 62 - 46 800 руб. - НДС, исчисленный при получении аванса, предъявлен к вычету.
Пример 82 показывает, что размер выручки в бухгалтерском учете отличается от размера выручки, рассчитанного по правилам главы 21 НК РФ.
В книге продаж и в Декларации по НДС показатель выручки следует формировать по правилам, установленным п. 3 ст. 153 НК РФ (в примере 82 выручка в рублях для целей исчисления НДС равна 289 100 руб.). Очевидно, что данные, отраженные в книге продаж и в Декларации по НДС, будут отличаться от суммы, отраженной по кредиту счета 90 и показанной в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2).
Курсовые разницы могут возникать и в связи с формированием уставного капитала организации. Например, иностранная компания-учредитель организации вносит свой вклад в уставный капитал в иностранной валюте.
В бухгалтерском учете курсовая разница, связанная с расчетами с учредителями по вкладам, в том числе в уставный (складочный) капитал организации, подлежит зачислению в добавочный капитал (счет 83) этой организации (п. 14 ПБУ 3/2006).
В гл. 25 НК РФ нет специальных правил, определяющих порядок учета курсовых разниц по вкладам в уставный капитал, однако в п. 1 ст. 277 НК РФ указано, что у налогоплательщика-эмитента не возникает прибыли (убытка) при получении имущества (имущественных прав) в качестве платы за размещаемые им акции (доли, паи).
Кроме того, согласно подп. 3 п. 1 ст. 251 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества, имущественных прав или неимущественных прав, имеющих денежную оценку, которые получены в виде взносов (вкладов) в уставный капитал организации (включая доход в виде превышения цены размещения долей над их номинальной стоимостью).
Приведенные нормы Налогового кодекса позволяют сделать вывод, что курсовые разницы, возникающие при внесении в уставный капитал общества вклада в иностранной валюте, не должны учитывать в целях налогообложения прибыли ни в составе доходов, ни в составе расходов. Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России (письмо от 28.08.2009 N 03-03-06/1/552).

2.3. Штрафные санкции по хозяйственным договорам

В состав внереализационных доходов и расходов в налоговом учете (прочих доходов и расходов в бухгалтерском) включаются штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, а также суммы возмещения причиненных убытков.
Признание этих сумм в составе доходов в бухгалтерском учете и в целях порядке (письма Минфина России от 15.12.2008 N 03-03-06/2/165, ФНС России от 26.06.2009 N 3-2-09/121):
- если должник добровольно соглашается выплатить соответствующие санкции, то датой признания доходов следует считать ту дату, когда должник признал свою задолженность по выплате этих санкций. Согласие должника уплатить предъявленные ему штрафные санкции должно быть подтверждено документально (любым документом, подписанным должником и подтверждающим, что он признает свою задолженность по уплате данной конкретной суммы санкций); - если организация взыскивает штрафные санкции в судебном порядке, то датой признания доходов будет дата вынесения судом решения об их взыскании.
Если впоследствии должник так и не заплатит организации сумму штрафных санкций, то организация сможет списать образовавшуюся задолженность на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 266 НК РФ (в связи с ликвидацией) должника либо после истечения срока исковой давности)*(129) (письмо Минфина России от 16.05.2008 N 03-03-06/2/57).

Обратите внимание! Налоговые органы настаивают на том, что суммы штрафных санкций, полученные от покупателя, должны включаться у продавца в налоговую базу по НДС на основании ст. 162 НК РФ (см. подробнее с. 341).
Штрафные санкции за нарушение договорных обязательств (штрафы, пени, неустойки, возмещение убытков), которые должна заплатить сама организация, включаются в бухгалтерском учете в состав прочих расходов (счет 91), в налоговом - в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ*(130)).
В бухгалтерском и налоговом (при методе начисления) учете они отражаются в том периоде, когда судом было вынесено соответствующее решение либо когда организация признала за собой обязанность выплатить соответствующие суммы санкций.
Признание санкций должно быть оформлено письменным документом, в нем нужно указать сумму, которую организация согласна уплатить контрагенту за нарушение тех или иных обязательств по договору.
Статьей 395 ГК РФ предусмотрен такой вид ответственности за неисполнение денежного обязательства, как уплата процентов за пользование чужими денежными средствами.
Минфин России не возражает против признания таких процентов в расходах в целях налогообложения прибыли, но считает, что они должны учитываться в расходах на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как расходы в виде процентов по долговым обязательствам (письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580).
Однако, на наш взгляд, поскольку проценты за пользование чужими денежными средствами представляют собой санкцию за нарушение договорных обязательств, они должны признаваться в расходах на основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ. Это подтверждает и арбитражная практика (см. постановления ФАС Московского округа от 06.05.2009 N КА-А40/3332-09, от 12.09.2007, 19.09.2007 N КА-А40/7899-07-1,2, Северо-Западного округа от 15.06.2009 N А44-3405/2008).
Заметим, что вопрос о том, по какой статье признавать эти суммы в расходах, далеко не праздный. Ведь порядок признания расходов в виде процентов (п. 8 ст. 272 НК РФ) и расходов в виде штрафных санкций (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ) различен.
Подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ предусматривает возможность включения в состав внереализационных расходов затрат на возмещение причиненного ущерба.
Имейте в виду: Минфин России считает, что в статье 265 НК РФ под расходами на возмещение причиненного ущерба подразумевается только возмещение материального ущерба, возмещение упущенной выгоды к таким расходам не относится, так как не соответствует критериям ст. 252 НК РФ. На этом основании чиновники делают вывод о том, что расходы организации по возмещению упущенной выгоды не могут быть учтены в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 14.09.2009 N 03-03-06/1/580).
С этим выводом, на наш взгляд, можно поспорить. Ведь, согласно п. 2 ст. 393 и ст. 15 ГК РФ, убытки, которые должник должен возместить кредитору, включают в себя возмещение как реального ущерба, так и упущенной выгоды. Поскольку в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ состав расходов на возмещение ущерба не ограничен реальным ущербом, налогоплательщик имеет право включить в расходы всю сумму возмещения убытков, включая упущенную выгоду. Но, учитывая позицию Минфина России, такие действия, скорее всего, приведут к спору с налоговым органом. В этой связи нужно учитывать, что в арбитражной практике споров по данному вопросу крайне мало, но те, что нам удалось найти, были вынесены судами в пользу налогоплательщиков (см., например, Постановление ФАС Центрального округа от 14.07.2009 N А14-15414/2008/494/34).
Есть еще один вид штрафных санкций, который, как считают чиновники Минфина России, не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль - это затраты на возмещение морального вреда работникам согласно ст. 237 ТК РФ.
В письме Минфина России от 24.08.2009 N 03-03-06/2/159 указано, что возмещение морального вреда не может быть приравнено к возмещению причиненного ущерба (материального) и не отвечает условиям п. 1 ст. 252 НК РФ. Поэтому расходы на возмещение морального вреда не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
Однако, как показывает арбитражная практика, и с этим утверждением можно поспорить. Например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2009 N А42-6526/2007 указано, что в подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ не конкретизируется, какой именно ущерб подлежит возмещению - материальный или моральный, как и не содержится запрет на включение в состав внереализационных расходов затрат на возмещение морального вреда. Поэтому затраты на возмещение морального вреда работнику могут быть учтены в составе внереализационных расходов.

2.4. Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги)

Активы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости.
При этом стоимость полученных безвозмездно ценностей первоначально отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет "Безвозмездные поступления").
Суммы, учтенные на счете 98, списываются с этого счета в кредит счета 91 в состав прочих доходов:
- по безвозмездно полученным основным средствам - по мере начисления амортизации;
- по иным безвозмездно полученным материальным ценностям - по мере списания на счета учета затрат на производство (расходов на продажу).
Для целей налогообложения прибыли имущество, полученное безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов в момент его фактического получения.
Полученный доход оценивается исходя из рыночной стоимости полученного имущества, но не ниже остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу) либо не ниже затрат на производство (приобретение) (по иному имуществу). Данные об остаточной стоимости (сумме затрат на производство либо приобретение) должны подтверждаться данными налогового учета передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Статьей 251 НК РФ предусмотрен ряд случаев, когда безвозмездно полученное имущество в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль, не включается.
На практике наиболее часто используется льгота, предусмотренная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ. Согласно этой норме, из-под налогообложения выводится имущество, передаваемое безвозмездно организацией своему учредителю и обратно.
Для этого необходимо выполнение двух условий:
1) учредитель должен иметь долю в уставном капитале организации, превышающую 50%;
2) полученное имущество (за исключением денежных средств) в течение года не должно передаваться третьим лицам.
Тот факт, что эта льгота применяется при безвозмездной передаче любого имущества (включая денежные средства), сомнений ни у кого не вызывает. Вопрос в другом: применяется ли она при прощении долга?
Например, учредитель передает дочерней организации денежные средства по договору займа. А затем по истечении какого-то времени он освобождает дочернюю организацию от обязанности возвратить ему заем (прощает долг). Фактически получается, что денежные средства получены дочерней компанией от учредителя безвозмездно.
Возможна и обратная ситуация, когда дочерняя компания дает заем своему учредителю с последующим прощением долга.
Можно ли в таких ситуациях пользоваться льготой, предусмотренной подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, и не облагать полученные денежные средства налогом на прибыль?
Минфин России считает, что организация-заемщик вправе воспользоваться льготой. Однако при прощении долга по договору займа льгота распространяется только на сумму займа. Что касается суммы процентов, списываемых путем прощения долга, то они на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика (письма Минфина России от 17.04.2009 N 03-03-06/1/259, от 27.03.2009 N 03-03-05/55).
Данный подход применяется и к ситуации, когда организация получила заем от своего учредителя-иностранного лица. Если учредитель имеет долю участия в организации более 50%, то при прощении долга сумма займа не включается организацией в состав доходов, облагаемых налогом на прибыль (письма Минфина России от 06.03.2009 N 03-03-06/1/112, от 03.03.2009 N 03-03-06/1/106).

! Если организация получила от учредителя денежные средства безвозмездно и, воспользовавшись льготой, не включила их в налоговую базу по налогу на прибыль, то расходы, осуществленные за счет этих денежных средств, учитываются в целях налогообложения прибыли в общем порядке.

На сегодняшний день правомерность этого вывода не ставится под сомнение ни Минфином России (письма от 21.01.2009 N 03-03-06/1/27, от 29.06.2009 N 03-03-06/1/431), ни налоговыми органами на местах.
Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) и имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Под эту норму, в частности, подпадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе.
Налоговые органы настаивают на том, что организация в такой ситуации должна ежемесячно признавать внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду аналогичного имущества*(131) (письма Минфина России от 10.08.2009 N 03-03-06/4/65, от 15.07.2009 N 03-03-06/1/470, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061167).
Имейте в виду: подход Минфина России полностью поддержан ВАС РФ (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 25 НК РФ (информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98)).
Таким образом, вопрос о возникновении налогооблагаемого дохода при безвозмездном пользовании имуществом решен однозначно и, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков. Единственной "зацепкой", позволяющей поспорить с налоговиками, на сегодняшний день остается порядок определения размера дохода.
Напомним, что п. 8 ст. 250 НК РФ требует при безвозмездном получении имущества (работ, услуг) оценивать доход исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Следовательно, предметом спора в настоящее время может быть только правильность определения налоговым органом размера полученного налогоплательщиком дохода.

! Никаких льгот в части безвозмездно полученных работ (услуг), имущественных прав в Налоговом кодексе РФ нет. Все льготы касаются исключительно случаев безвозмездного получения имущества.

Эта позиция неоднократно озвучивалась Минфином России (см., например, письмо от 13.02.2009 N 03-03-06/1/69).
Поэтому организация, получившая имущество в безвозмездное пользование, должна признавать внереализационный доход, облагаемый налогом на прибыль, даже в том случае, когда имущество получено в безвозмездное пользование от учредителя, имеющего долю участия более 50%. Льгота, предусмотренная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, на эту ситуацию не распространяется, что подтверждает и арбитражная практика (см., например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 04.12.2008 N А82-12138/2007-20*(132), Восточно-Сибирского округа от 31.03.2009 N А33-4100/08-Ф02-1119/09*(133)).

! Если организация получила денежные средства в заем под низкие проценты или даже вообще без процентов (беспроцентный заем), то никаких доходов, облагаемых налогом на прибыль, у нее нет.

Еще в 2004 году Президиум ВАС РФ признал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не приводит к возникновению у заемщика налогооблагаемого дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).
С этой позицией был вынужден согласиться и Минфин России (письма от 02.04.2008 N 03-03-06/1/245, от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).
Этот подход справедлив и для договоров займа, предусматривающих уплату процентов по ставкам ниже ставки ЦБ РФ. У организации, получившей такой заем, никаких доходов в связи с уплатой процентов по ставке ниже ставки ЦБ РФ не возникает (письмо Минфина России от 17.07.2008 N 03-03-06/1/415).

2.5. Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году

Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в бухгалтерском учете в состав прочих доходов (расходов) отчетного года (отражаются на счете 91).
Никаких исправлений в бухгалтерскую отчетность за прошлые годы вносить не нужно.
Исключение из общего правила составляет лишь случай, когда доходы (расходы) прошлого года выявлены в следующем году до момента утверждения годовой отчетности за прошлый год. В этом случае соответствующие корректировки вносятся в отчетность прошлого года (декабрем).
В целях налогообложения прибыли доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, также подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) и расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).
Но такой порядок признания распространяется только на те доходы (убытки), в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся.

! Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные доходы или расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (ст. 54 НК РФ).

Соответственно, если в 2009 году вы выявили ошибку, которая затрагивает доходы (расходы) прошлых лет, то вам необходимо произвести перерасчет налоговой базы прошлых лет. После внесения исправлений в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, к которому относится ошибка (письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-09/150). Уточненная декларация представляется по форме, действовавшей в тот период, за который она сдается.
В этой связи обратим внимание на порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а именно его нижней части, где указывается информация о налоговых обязательствах по налогу на прибыль.
Текущий налог на прибыль, который отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках, должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период. Поэтому сумма налога на прибыль, указанная в строке 150, не должна включать сумму налога, доначисленную (уменьшенную) в связи с обнаружением ошибок, относящихся к предыдущим налоговым периодам.
В то же время отразить налог на прибыль по доходам (расходам) прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках все же нужно. Иначе будет искажен общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли (убытку), выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.
Рекомендации по заполнению формы N 2 в рассматриваемой ситуации приведены в письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328. В нем указано, что сумму доплаты по налогу на прибыль за прошлые годы следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой - после текущего налога на прибыль.

Пример 83
В апреле 2009 г. при проведении сверки расчетов с поставщиком бухгалтер обнаружил, что в ноябре 2007 г. не был оприходован поступивший по накладной принтер стоимостью 9000 руб. (НДС нет).
На основании бухгалтерской справки в апреле 2009 г. в бухгалтерском учете делается проводка:
Д-т счета 91 - К-т счета 60 - 9000 руб. - стоимость приобретенного принтера, введенного в эксплуатацию в 2007 году, отражена в составе прочих расходов.
В целях налогообложения прибыли стоимость принтера должна быть учтена в составе расходов за 2007 год. При расчете налога на прибыль за 2009 год эта сумма в расходах не учитывается.
Предположим, что по итогам 2009 года организация получила прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких иных доходов и расходов (помимо выявленного расхода прошлых лет) у организации не было. В такой ситуации величина налога на прибыль за 2009 год составит 60 000 руб. (300 000 руб. х 0,20), сумма переплаты по налогу на прибыль за 2007 год - 2160 руб. (9000 руб. х 0,24).
В бухгалтерском учете за 2009 год имеем следующие итоговые проводки:
Д-т счета 90 - К-т счета 99 - 300 000 руб. - отражена прибыль от продаж текущего года;
Д-т счета 99 - К-т счета 91 - 9000 руб. - отражена итоговая сумма прочих расходов текущего года.
Если организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то в учете делаются следующие проводки:
Д-т счета 99 - К-т счета 68/2009 - 58 200 руб. - начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2009 год ((300 000 руб. - 9000 руб.) х 0,2);
Д-т счета 99 - К-т счета 68/2008 - 1800 руб. - начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2007 года, выявленных в отчетном году (9000 руб. х 0,2);
Д-т счета 68/2007 - К-т счета 99 - 2160 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2007 год.
Заполним Отчет о прибылях и убытках (форма N 2). Текущий налог на прибыль (строка 150) по данным бухгалтерского учета равен 60 000 руб. (58 200 руб. (условный расход по налогу на прибыль) + 1800 руб. (постоянное налоговое обязательство)), что совпадает с суммой налога на прибыль, указанной в Декларации по налогу на прибыль за 2009 год.
Если в Отчете о прибылях и убытках отразить лишь текущий налог на прибыль, то финансовый результат составит 231 000 руб. (300 000 руб. - 9000 руб. - 60 000 руб.), а это не соответствует данным бухгалтерского учета. Поэтому в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить две суммы:
- по строке 150 - 60 000 руб. в круглых скобках; - по свободной строке ниже - 2160 руб. (величину излишне начисленного налога на прибыль за прошлый, 2007 год, подлежащую возврату).
Тогда чистая прибыль (строка 190) составит 233 160 руб. И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета (сальдо счета 99).
Таким образом, показатель строки 190 Отчета о прибылях и убытках дает реальное представление о размере полученной организацией чистой прибыли.

Отчет о прибылях и убытках за 2009 г.

(тыс. руб.)

--------------------------------------------------T-----------T-----------------¬
¦                   Показатель                    ¦За отчетный¦ За аналогичный  ¦
+-----------------------------------------T-------+  период   ¦     период      ¦
¦              Наименование               ¦  Код  ¦           ¦предыдущего года ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦                   ...                   ¦       ¦           ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Прибыль (убыток) от продаж               ¦  050  ¦   300,0   ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Прочие доходы и расходы                  ¦  060  ¦     -     ¦                 ¦
¦Проценты к получению                     ¦       ¦           ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Проценты к уплате                        ¦  070  ¦     -     ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Доходы от участия в других организациях  ¦  080  ¦     -     ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Прочие доходы                            ¦  090  ¦     -     ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Прочие расходы                           ¦  100  ¦    9,0    ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Прибыль (убыток) до налогообложения      ¦  140  ¦   291,0   ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Отложенные налоговые активы              ¦  141  ¦     -     ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Отложенные налоговые обязательства       ¦  142  ¦     -     ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Текущий налог на прибыль                 ¦  150  ¦  (60,0)   ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Налог на прибыль за 2007 год             ¦  151  ¦    2,2    ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Чистая прибыль (убыток) отчетного периода¦  190  ¦   233,2   ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Справочно                                ¦  200  ¦    2,2    ¦                 ¦
¦Постоянные налоговые обязательства       ¦       ¦           ¦                 ¦
¦(активы)                                 ¦       ¦           ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Базовая прибыль (убыток) на акцию        ¦       ¦           ¦                 ¦
+-----------------------------------------+-------+-----------+-----------------+
¦Разводненная прибыль (убыток) на акцию   ¦       ¦           ¦                 ¦
L-----------------------------------------+-------+-----------+------------------

Организации надо также подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, в которой будет показана сумма переплаты по налогу на прибыль 2160 руб.
Если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то в условиях примера 83 вместо последних трех проводок делаются всего две:
Д-т счета 99 - К-т счета 68/2009 - 60 000 руб. - начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета;
Д-т счета 68/2007 - К-т счета 99 - 2160 руб. - уменьшен налог на прибыль за 2007 год.
Отчет о прибылях и убытках в этом случае будет заполнен так же, как и в примере, но только по строке 200 будет стоять прочерк.

3. Расходы будущих периодов

В бухгалтерском учете расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, учитываются обособленно на счете 97 "Расходы будущих периодов".
Эти расходы списываются со счета 97 на счета учета затрат в течение срока, к которому они относятся.
Способ списания расходов будущих периодов устанавливается организацией самостоятельно при разработке учетной политики для целей бухгалтерского учета (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета).
На практике расходы будущих периодов чаще всего списываются на затраты линейным способом (равномерно в течение периода, к которому они относятся).
Примерный перечень расходов, учитываемых на счете 97, приведен в пояс нениях к этому счету (см. Инструкцию по применению Плана счетов): - расходы, связанные с горно-подготовительными работами; - расходы на освоение новых производств, установок и агрегатов; - расходы, связанные с неравномерно производимым в течение года ремонтом (если не создается резерв на ремонт основных средств) и др.
К расходам будущих периодов, помимо перечисленных, относятся также расходы на приобретение:
- программных продуктов, правовых баз данных, которые используются в деятельности организации в течение длительного периода времени; - сертификатов, разрешений и т.п.
В главе 25 НК РФ термин "расходы будущих периодов" не используется. При этом в отношении ряда расходов этой главой предусмотрен особый порядок их признания в целях налогообложения: не единовременно, а в течение определенного срока.
К таким расходам относятся:
1) расходы на освоение природных ресурсов, предусмотренные ст. 261 НК РФ и учтенные в порядке, определенном ст. 325 НК РФ;
2) расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ (подробнее см. с. 143-145);
3) расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, предусмотренные ст. 263 НК РФ;
4) расходы на добровольное страхование работников (п. 16 ст. 255 НК РФ);
5) убыток от реализации амортизируемого имущества, определяемый в соответствии со ст. 268 НК РФ.
Как видим, перечень расходов, которые в соответствии с НК РФ должны признаваться в расходах не единовременно, а в течение определенного срока, невелик. Однако нужно иметь в виду позицию налоговых органов, которые считают, что любые расходы, которые относятся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, должны признаваться в целях налогообложения не единовременно, а равномерно в течение срока, к которому они относятся. Если из документов, подтверждающих расходы, этот срок установить невозможно, то он определяется налогоплательщиком самостоятельно.
Позиция налоговиков основана на формулировке п. 1 ст. 272 НК РФ, которая гласит: "в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов".
В полной мере это требование относится к расходам на приобретение программных продуктов. Купив программный продукт, организация должна определить срок его использования. Если срок использования программы в документах не определен, организация устанавливает его самостоятельно (письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 25.07.2007 N 03-03-06/2/139, от 18.04.2007 N 03-03-06/2/75, от 23.06.2006 N 03-03-04/1/542).
Если речь идет о программе, приобретенной по лицензионному соглашению, то при установлении срока ее использования необходимо учитывать позицию Минфина России, высказанную в письме от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526.
В нем сообщается, что, если в договоре (соглашении) срок использования приобретенного программного продукта не указан, налогоплательщик самостоятельно определяет срок использования приобретенного неисключительного права с учетом требований в отношении определения указанного срока, установленных Гражданским кодексом РФ. При этом особое внимание в письме обращено на то, что согласно п. 4 ст. 1235 ГК РФ, в случае, когда в лицензионном договоре срок его действия не определен, по общему правилу договор считается заключенным на пять лет.
Можно предположить, что таким "деликатным" способом чиновники намекают на то, что если организация приобрела программный продукт по лицензионному договору, в котором срок его действия не определен, то она должна списывать затраты на эту программу в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, равномерно в течение 5 лет.
Аналогичный порядок признания в целях налогообложения прибыли, по мнению Минфина России, следует применять в отношении расходов по работам, связанным с адаптацией и модификацией программ для ЭВМ, результаты которых будут использоваться налогоплательщиком в течение срока использования программного продукта.
В этой связи, заметим, что, на наш взгляд, при определении срока списания расходов на приобретенную программу совсем необязательно принимать во внимание срок действия лицензионного договора, поскольку в Налоговом кодексе такого требования нет*(134).
Если организация несет расходы, которые квалифицируются как расходы будущих периодов и учитываются в затратах не сразу в полной сумме, а равномерно в течение определенного периода времени, то вычет НДС по таким расходам осуществляется сразу в полном объеме в момент их принятия к учету на счете 97. Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 200.

4. Доходы будущих периодов

Доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском учете на счете 98 "Доходы будущих периодов". Примерный перечень таких доходов приведен в пояснениях к счету 98 (см. Инструкцию по применению Плана счетов).
На счете 98 отражается также информация о стоимости ценностей, полученных организацией безвозмездно.
Кроме того, счет 98 используется также для отражения информации о предстоящем поступлении задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде, за прошлые периоды, и о разницах между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью ценностей, принятой к бухгалтерскому учету при выявлении недостачи и порчи.
При выявлении в отчетном периоде недостач за прошлые периоды при наличии виновных лиц в учете делаются проводки:
Д-т счета 94 - К-т счета 10 (41, 43) - отражена сумма недостачи (по балансовой стоимости);
Д-т счета 73 (76) - К-т счета 94 - сумма недостачи отнесена на виновное лицо;
Д-т счета 73 (76) - К-т счета 98 - отражена разница между суммой, подлежащей взысканию, и балансовой стоимостью имущества.
Погашение виновным лицом задолженности по недостачам отражается проводками:
Д-т счета 50 (51) - К-т счета 73 (76) - поступили денежные средства от виновного лица.
Д-т счета 98 - К-т счета 91 - по мере погашения виновным лицом своей задолженности сумма, учтенная на счете 98, списывается в кредит счета 91.
В налоговом учете понятия "доходы будущих периодов" нет. Порядок признания всех доходов определяется статьями 271 (при методе начисления) и 273 (при кассовом методе) НК РФ.
Например, доходы в виде безвозмездно полученного имущества признаются в составе внереализационных доходов в полном объеме в момент фактического получения имущества либо вообще в налоговом учете не отражаются (если эти доходы подпадают под действие какой-либо льготы) (см. с. 538).
Суммы возмещения убытков (ущерба) признаются в составе доходов при методе начисления - на дату признания должником или на дату вступления в силу решения суда, при кассовом методе - на дату их фактического получения.

5. Налоговый учет убытков.
Порядок переноса убытков на будущее

В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, получивший в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах убыток (убытки), исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного им убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Перенос убытка на будущее осуществляется в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Никаких ограничений по размеру переносимых убытков в настоящее время нет. Т.е. сумма переносимого убытка может быть равна 100% налоговой базы текущего периода.

! Если организация получает доходы, облагаемые налогом по иным ставкам, отличным от общей ставки (до 1 января 2009 г. - 24%, после 1 января 2009 г. - 20%), то она формирует отдельную налоговую базу по деятельности, облагаемой налогом по общей ставке. И если по этой деятельности получен убыток, то он в полной сумме переносится на будущее по правилам п. 1 ст. 283 НК РФ (без уменьшения на сумму доходов, облагаемых налогом по иным ставкам).

Пример 84
Организация по итогам 2008 г. получила убыток по основной деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке 24%, в сумме 150 000 руб. При этом в апреле 2008 г. организация получила дивиденды от ООО "Весна", участником которого она является. При выплате дивидендов ООО "Весна" удержало с них налог по ставке 9%. Сумма дивидендов за вычетом удержанного налога, поступившая на счет организации, - 50 000 руб.
В данном случае организация имеет право перенести на 2009 и последующие годы всю сумму убытка, полученного по основной деятельности, в размере 150 000 руб.
Заметим, что в течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что при определении размера убытка, который можно перенести на следующие налоговые периоды, необходимо принимать во внимание все полученные доходы, включая и те, которые облагаются налогом по иным ставкам. Такие разъяснения давались Минфином России в том числе и в начале 2009 года (см. письмо Минфина России от 16.02.2009 N 03-03-06/1/66).
Однако в марте 2009 года этот вопрос был рассмотрен Президиумом ВАС РФ, который признал, что гл. 25 НК РФ не содержит положений, позволяющих уменьшить величину переносимого убытка от деятельности, облагаемой налогом по ставке 24%, на прибыль (доходы) от других видов деятельности, облагаемых по иным ставкам по отдельно сформированной налоговой базе, с которой налог уплачен в установленном НК РФ порядке (Постановление Президиума ВАС РФ от 17.03.2009 N 14955/08).
Минфин России принял позицию Президиума ВАС РФ к сведению и, видимо, решил с ней не спорить, о чем свидетельствует письмо от 21.09.2009 N 03-03-06/2/177.
Пункт 4 ст. 283 НК РФ обязывает налогоплательщика хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
Налоговый кодекс, к сожалению, не уточняет, о каких документах идет речь.
Казалось бы, речь должна идти не о первичных документах, а о комплекте форм налоговой и бухгалтерской отчетности, в которых зафиксированы суммы убытков прошлых лет.
Однако в настоящее время сформировалась другая позиция. Минфин России в письме от 03.04.2007 N 03-03-06/1/206 разъяснил, что списание убытков возможно только при наличии первичных документов, подтверждающих полученный финансовый результат. Неизменность этой позиции подтверждена письмом Минфина России от 23.04.2009 N 03-03-06/1/276.
Если вы хотите избежать спора с налоговиками, храните первичные документы, подтверждающие объем понесенного убытка, до тех пор, пока весь этот убыток не будет списан в уменьшение налоговой базы.
После того как сумма убытка будет погашена полностью, документы, подтверждающие его формирование, придется хранить еще четыре года. Такой срок установлен в подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ.

Обратите внимание! Перенос убытков на будущее возможен как по итогам отчетного, так и по итогам налогового периода (письма Минфина России от 15.06.2007 N 03-03-06/1/383, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/298 и 03-03-06/1/296, от 20.03.2007 N 03-03-06/1/170).
Информация об убытках прошлых лет отражается в Приложении N 4 к Листу 02 Декларации по налогу прибыль.
В Разделе 1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций (утвержден Приказом Минфина России от 05.05.2008 N 54н) установлено, что Приложение N 4 к Листу 02 включается в состав Декларации только за I квартал и налоговый период (год).
Т.е. по итогам полугодия и 9 месяцев организация может не представлять указанное Приложение, однако имеет право это сделать. Отметим, что большого смысла в таком "странном" порядке представления Приложения N 4 в настоящее время нет. Он исчез после отмены ограничений по сумме переносимых убытков, ведь теперь сумма убытка, в принципе возможного к переносу, по итогам отчетных периодов года не меняется.
Если организация решает не включать Приложение N 4 в состав Декларации, представляемой по итогам полугодия и 9 месяцев, то сумма убытка, принимаемого в уменьшение налоговой базы, отражается только в Листе 02 Декларации по строке 110 (письмо ФНС России от 27.07.2009 N 3-2-10/18@).
Бывают случаи, когда, например, по итогам I квартала получена прибыль, и она уменьшена на сумму убытков прошлых лет, а в последующем периоде (полугодие, 9 месяцев или год) получен убыток. В этом случае убыток, который был учтен в уменьшение налогооблагаемой прибыли в I квартале, впоследствии считается непогашенным.

Пример 85
По итогам 2008 года организация получила убыток 200 000 руб. В I квартале 2009 г. получена прибыль - 160 000 руб. Эта сумма уменьшена на часть убытка 2008 года в размере 160 000 руб., что отражено в Декларации за I квартал 2009 г.
Затем, по итогам полугодия, 9 месяцев и всего 2009 года организация получила убыток. Итоговый убыток 2009 года - 20 000 руб.
Тогда при заполнении Приложения N 4 по итогам работы за 2009 год для определения суммы непогашенного убытка на 01.01.2010 к сумме убытка за 2008 год (200 000 руб.) просто прибавляется сумма убытка, полученного за 2009 год (20 000 руб.). Часть убытка, принятого в уменьшение налоговой базы в I квартале 2009 г., который фактически равен прибыли I квартала (160 000 руб.), является в итоге непогашенной. При этом уточненную Декларацию за I квартал 2009 г. подавать не нужно.

6. Постоянные налоговые обязательства и активы

Если при ведении бухгалтерского учета организация применяет ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", то на счете 99 "Прибыли и убытки" она должна выделить отдельные субсчета для учета постоянных налоговых обязательств и постоянных налоговых активов.
Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы признаются в бухгалтерском учете при возникновении постоянных разниц.
Постоянная разница - это доход (расход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав доходов (расходов) не включается.
Под постоянными разницами понимаются те доходы (расходы), которые не включаются в расчет налоговой базы по налогу на прибыль не только в отчетном, но и во всех последующих периодах.

Пример 86
Организация подарила своему сотруднику автомобиль, остаточная стоимость которого к моменту передачи составила 30 000 руб.
В бухгалтерском учете стоимость подаренного автомобиля отражается в составе прочих расходов:
Д-т счета 91 - К-т счета 01 - 30 000 руб. - списана остаточная стоимость автомобиля, подаренного сотруднику.
В целях налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного имущества в составе расходов, уменьшающих налоговую базу, не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ). Таким образом, в бухгалтерском учете в связи с передачей автомобиля образуется постоянная разница.
Постоянные разницы могут возникать и в тех случаях, когда какие-либо доходы (расходы) признаются исключительно в целях налогообложения. При этом в бухгалтерском учете эти суммы вообще не отражаются.
Такие ситуации встречаются достаточно редко.
Например, п. 8 ст. 250 НК РФ предусмотрено включение в состав доходов при исчислении налога на прибыль стоимости безвозмездно полученных работ (услуг) (см. с. 540). В то же время бухгалтерским законодательством не предусмотрено отражение стоимости таких работ (услуг) на счетах бухгалтерского учета. Следовательно, у организации, получившей в отчетном периоде работы (услуги) на безвозмездной основе, появится постоянная разница, равная рыночной стоимости этих работ (услуг).
Наличие постоянных разниц влечет за собой необходимость доначисления либо уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленного исходя из бухгалтерской прибыли.
Если какая-то сумма, учтенная в бухгалтерском учете в составе расходов, для целей налогообложения расходом не признается, то это влечет за собой необходимость доначислить налог на прибыль.
Обязанность доначислить налог возникает и в том случае, если организацией выявлены какие-либо доходы, которые увеличивают налоговую базу по налогу на прибыль, а в бухгалтерском учете в составе доходов не отражаются.
Сумма доначисленного налога при этом будет называться постоянным налоговым обязательством (ПНО). Величина ПНО определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 99 и кредиту счета 68.
Так, в условиях примера 86 возникает постоянная разница в размере 30 000 руб. Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 20% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 6000 руб. (30 000 руб. х 0,2).
Следовательно, в бухгалтерском учете в момент передачи автомобиля должна быть сделана проводка:
Д-т счета 99/ПНО - К-т счета 68/Налог на прибыль - 6000 руб.
- отражена сумма постоянного налогового обязательства.
Постоянные разницы могут возникать и в том случае, если какие-либо суммы, учтенные в бухгалтерском учете в составе доходов, для целей налогообложения доходами не признаются.
Перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения, содержится в ст. 251 НК РФ.
Наличие таких разниц приводит к необходимости уменьшения суммы налога на прибыль, исчисленной исходя из величины бухгалтерской при были.
Соответственно, такие разницы приводят к образованию постоянных налоговых активов (ПНА). Величина ПНА исчисляется умножением величины постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль и отражается в бухгалтерском учете проводкой по дебету счета 68 и кредиту счета 99.

Пример 87
Организация в марте получила на свой расчетный счет проценты за нарушение сроков возврата НДС в соответствии со ст. 176 НК РФ в сумме 10 000 руб.:
Д-т счета 51 - К-т счета 91 - 10 000 руб.
В соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 251 НК РФ сумма процентов, полученных в соответствии со ст. 176 НК РФ, налогом на прибыль не облагается. Поэтому сумма в размере 10 000 руб. является постоянной разницей. Соответственно, в бухгалтерском учете в марте должна быть сделана проводка:
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 99/ПНА - 2000 руб. - отражен постоянный налоговый актив (10 000 руб. х 0,2).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*