5. Амортизационная премия

По общему правилу капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств и (или) дооборудованием (реконструкцией, модернизацией, достройкой) основных средств, формируют первоначальную стоимость соответствующих объектов и списываются в состав расходов путем начисления амортизации.
При этом в главе 25 НК РФ (п. 9 ст. 258 НК РФ) предусмотрена возможность части капитальных затрат учесть в расходах единовременно (сразу) (так называемая "амортизационная премия").

2009 До 1 января 2009 г. максимальный размер амортизационной премии составлял 10% суммы произведенных капитальных вложений. С 1 января 2009 г. в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, размер амортизационной премии увеличен до 30%.

! С 2009 года максимальный размер амортизационной премии зависит от того, в какую амортизационную группу включен объект. По объектам, входящим в амортизационные группы 1, 2, 8, 9 и 10, максимальный размер остался прежним - 10%. По объектам, входящим в группы 3-7, максимальный размер амортизационной премии теперь составляет 30%.

Амортизационной премией в размере 30% можно пользоваться в отношении объектов, входящих в амортизационные группы 3-7, введенных в эксплуатацию после 1 декабря 2008 г. (письмо Минфина России от 11.03.2009 N 03-03-06/1/121).
По разъяснению Минфина России, амортизационная премия признается в расходах по статье "амортизационные отчисления" (письмо Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21). При этом сумма начисленной в отчетном (налоговом) периоде амортизационной премии в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (п. 3 ст. 272 НК РФ).
Согласно п. 3 ст. 272 НК РФ, амортизационная премия признается в расходах:
- при приобретении основных средств - в месяце начала амортизации (т.е. в месяце, следующем за месяцем ввода в эксплуатацию);
- при осуществлении капитальных вложений в уже существующие основные средства (модернизация, достройка, дооборудование) - в месяце изменения первоначальной стоимости (т.е. в том месяце, когда капитальные вложения были завершены и введены в эксплуатацию)*(24).
Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.
Решая вопрос о применении амортизационной премии, нужно иметь в виду, что возможность списывать единовременно до 10% (30%) суммы произведенных капитальных вложений предусмотрена только в налоговом законодательстве.
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такой возможности не предусматривает. В бухгалтерском учете затраты на приобретение основных средств и (или) на достройку (дооборудование и т.п.) основных средств могут быть списаны на расходы только через амортизацию.
Таким образом, применение амортизационной премии приводит к расхождению между данными бухгалтерского и налогового учета.
Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", придется вести учет возникающих в этой связи временных разниц.
При приобретении основных средств организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (а по основным средствам, входящим в амортизационные группы 3-7, до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов.
При этом амортизационная премия не применяется в отношении основных средств:
1) полученных безвозмездно. Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ;
2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал. Формально в НК РФ нет запрета на применение амортизационной премии в отношении таких основных средств. Однако в пункте 9 ст. 258 НК РФ указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 9 ст. 258 НК РФ не распространяется.
Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что соответствующие нормы НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (письмо от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122);
3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг. Вплоть до конца 2008 года чиновники Минфина настаивали на том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе единовременно учесть в составе расходов до 10 процентов его первоначальной стоимости (письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351).
Однако в 2009 году позиция Минфина изменилась. Чиновники согласились с тем, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия. Но воспользоваться этой премией лизингодатель может только в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то оснований для применения амортизационной премии у лизингодателя нет (письма Минфина России от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34)*(25).
Этого подхода в настоящее время придерживается и ФНС (письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).
Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, то в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке. С этим чиновники никогда и не спорили (письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).
При проведении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств в расходах можно единовременно учесть до 10% (а в отношении основных средств, входящих в амортизационные группы 3-7, до 30%) стоимости произведенных работ.
Амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений только в собственные основные средства.
Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные (полученные в безвозмездное пользование) объекты, то при наличии согласия арендодателя (ссудодателя) на производство таких улучшений организация-арендатор (ссудополучатель) имеет право включить это капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ). Но при этом арендатор (ссудополучатель) не имеет права списать единовременно на расходы 10% (30%) суммы произведенных капвложений (см. письмо Минфина России от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18).

2009 С 1 января 2009 г. в главе 25 НК РФ появились нормы, обязывающие организацию при реализации объекта основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, восстановить сумму амортизационной премии, ранее включенную в расходы, и отразить его в составе доходов.

Обязанность восстанавливать амортизационную премию возникает в случае одновременного выполнения двух условий:
1) с момента ввода объекта в эксплуатацию до момента его продажи прошло менее пяти лет (п. 9 ст. 258 НК РФ);
2) объект был введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г. (п. 10 ст. 9 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ).

! Если объект не продается, а выбывает из организации по каким-то иным основаниям, амортизационную премию восстанавливать и включать в доходы не нужно.

Пункт 9 ст. 258 НК РФ однозначно указывает на то, что вопрос о восстановлении амортизационной премии встает только при продаже объектов основных средств. Если же они выбывают по иным основаниям (списание, передача в уставный капитал, безвозмездная передача и пр.), то данная норма не применяется (письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169, ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).

! Если продается объект, введенный в эксплуатацию до 1 января 2008 г., амортизационную премию восстанавливать не нужно.

Амортизационная премия по объекту, введенному в эксплуатацию до 1 января 2008 г., не восстанавливается, даже если в 2008 году этот объект был модернизирован (реконструирован) с применением механизма амортизационной премии. С этим не спорят и налоговики (письмо ФНС России от 27.03.2009 N ШС-22-3/232@).
Если продается объект, введенный в эксплуатацию после 1 января 2008 г., по которому была применена амортизационная премия, она включается в состав доходов в том отчетном (налоговом) периоде, в котором соответствующий объект был продан (письмо Минфина России от 23.01.2009 N 03-03-06/1/30).
Если продается объект который модернизировался (реконструировался), то при продаже восстановлению подлежит вся сумма амортизационной премии (амортизационная премия, начисленная на первоначальную стоимость при приобретении, и амортизационная премия, начисленная на сумму модернизации (реконструкции)) (письмо Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141).

Обратите внимание! По мнению Минфина России, при восстановлении амортизационной премии пересчет сумм начисленной амортизации за предыдущие налоговые периоды, а также остаточной стоимости на дату реализации не производится (письма Минфина России от 21.05.2009 N 03-03-06/1/336, от 06.05.2009 N 03-03-06/2/94, от 20.03.2009 N 03-03-03/1/169).
В письме Минфина России от 16.07.2009 N 03-03-06/2/141 указано, что восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

Пример 13
Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию компьютер первоначальной стоимостью 55 000 руб. Срок полезного использования - 30 месяцев, метод начисления амортизации - линейный. В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости компьютера - 5500 руб. В марте 2009 г. компьютер продан работнику организации за 30 000 руб. (без НДС).
За период использования компьютера в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы:
- амортизационная премия - 5500 руб.; - амортизация за период с апреля 2008 г. по март 2009 г. в сумме 19 800 руб. ((55 000 руб. - 5500 руб.) : 30 мес. х 12 мес. = 19 800 руб.).
Остаточная стоимость компьютера на момент продажи - 29 700 руб. (55 000 руб. - 5500 руб. - 19 800 руб. = 29 700 руб.).
В марте 2009 г. при продаже компьютера организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов: 30 000 руб. - выручка от реализации компьютера; 5500 руб. - восстановленная амортизационная премия. В составе расходов в марте 2009 г. признается остаточная стоимость проданного компьютера в сумме 29 700 руб.

Обратите внимание! Обязанность включить амортизационную премию в доходы возникает и в том случае, если к моменту продажи остаточная стоимость объекта уже равна нулю (полностью списана на расходы в связи с истечением срока полезного использования) (письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Пример 14
Организация в марте 2008 г. приобрела и ввела в эксплуатацию инструмент, входящий в первую амортизационную группу, первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования - 15 месяцев, метод начисления амортизации - линейный.
В соответствии со своей учетной политикой на 2008 г. организация в апреле 2008 г. признала в расходах сумму амортизационной премии в размере 10% первоначальной стоимости инструмента - 10 000 руб. В августе 2009 г. инструмент продан работнику организации за 3000 руб. (без НДС).
К моменту продажи инструмента срок его полезного использования уже истек, поэтому остаточная стоимость к моменту продажи равна нулю. За период использования инструмента в расходах в целях налогообложения прибыли были признаны следующие суммы: - амортизационная премия - 10 000 руб.; - амортизация за период с апреля 2008 г. по июнь 2009 г. в сумме 90 000 руб. ((100 000 руб. - 10 000 руб.) : 15 мес. х 15 мес. = 90 000 руб.).
В августе 2009 г. при продаже инструмента организация должна отразить в налоговом учете в составе доходов: 3000 руб. - выручка от реализации инструмента; 10 000 руб. - восстановленная амортизационная премия. Расходная часть будет равна нулю, поскольку остаточная стоимость инструмента к моменту продажи уже равна нулю.
Комментируя новый порядок восстановления амортизационной премии, действующий с 1 января 2009 г., а также разъяснения Минфина и ФНС России относительно его практического применения, обратим внимание на следующий момент.
Пример 14 наглядно демонстрирует всю "несправедливость" нового правила в трактовке налоговых органов. Ведь получается, что организацию "наказывают" за то, что она воспользовалась (заметим, совершенно законно) льготным механизмом амортизационной премии. "Наказание" заключается в том, что в итоге организация вообще не смогла учесть в расходах часть затрат на приобретение инструмента.
На наш взгляд, это неправильно.
Минфин и ФНС России в своих письмах все время указывают на то, что остаточная стоимость основного средства при продаже формируется без учета амортизационной премии. т.е. остаточная стоимость определяется в виде разницы между первоначальной стоимостью объекта и суммой, начисленной за период эксплуатации амортизации, включая амортизационную премию (письмо ФНС России от 10.06.2009 N ШС-22-3/461@). Однако в самой гл. 25 НК РФ этого нет.
Почитаем внимательно Налоговый кодекс.
Согласно подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ, при продаже амортизируемого основного средства выручка от реализации может быть уменьшена на остаточную стоимость проданного объекта, определяемую в соответствии со ст. 257 НК РФ.
В соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ остаточная стоимость основных средств, приобретенных после 1 января 2002 г., определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При этом в ст. 257 НК РФ не говорится о том, что первоначальную стоимость нужно уменьшить, помимо амортизации, еще и на сумму амортизационной премии.
Чиновники Минфина, видимо, рассматривают амортизационную премию как часть амортизации. Однако в контексте гл. 25 НК РФ амортизационная премия и амортизация - это разные виды расходов. Поэтому, на наш взгляд, можно доказывать, что при определении остаточной стоимости проданного объекта амортизационная премия учитываться не должна. Если согласиться с таким подходом, тогда в условиях Примера 14 организация имеет право уменьшить выручку от реализации инструмента на его остаточную стоимость в размере 10 000 руб. (100 000 руб. (первоначальная стоимость) - 90 000 руб. (амортизация)). Т.е. в августе 2009 г. в доход будет включена восстановленная амортизационная премия в сумме 10 000 руб., но при этом в расходах будет учтен убыток от реализации инструмента в сумме 7000 руб. (3000 руб. (выручка) - 10 000 руб. (остаточная стоимость)).
А в условиях Примера 13 остаточная стоимость компьютера составит не 29 700 руб., а 35 200 руб.*(26) При этом полученный при продаже убыток в сумме 5200 руб. (30 000 руб. (выручка) - 35 200 руб. (остаточная стоимость)) будет списываться на расходы равномерно в течение оставшегося срока полезного использования компьютера (п. 3 ст. 268 НК РФ).
Однако нужно понимать, что налоговики, скорее всего, не согласятся с такой трактовкой норм гл. 25 НК РФ, а будут придерживаться позиции, изложенной в письмах Минфина и ФНС России. Поэтому применение данного подхода, хоть он и кажется нам правильным, наверняка приведет к спору с налоговым органом.
Учитывая новую норму, закрепленную в п. 9 ст. 258 НК РФ, обязывающую восстанавливать амортизационную премию при продаже основного средства, целесообразно, на наш взгляд, информацию о применении амортизационной премии отражать непосредственно в регистрах налогового учета амортизируемых основных средств (карточках, регистрах, которые заводятся на каждый объект амортизируемого имущества).
В этом регистре можно ввести поле "амортизационная премия", в котором будет указываться сумма амортизационной премии, единовременно признанная в расходах. Если в отношении данного конкретного основного средства амортизационная премия не применялась, то в этом поле ставится прочерк. Тогда при продаже объекта данный регистр предоставит всю информацию для решения вопроса о необходимости восстановления амортизационной премии. Если поле "амортизационная премия" в регистре не заполнено, тогда вопрос о восстановлении вообще не возникает если же оно заполнено, тогда определяющей будет дата ввода объекта в эксплуатацию. Если она приходится на период до 1 января 2008 г., вопрос о восстановлении также не встает если же объект введен в эксплуатацию после 1 января 2008 г., тогда в доходы придется включить всю сумму, указанную в поле "амортизационная премия".

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*