1. Расходы на оплату труда в целях налогообложения прибыли

Для целей налогообложения прибыли расходы, произведенные в пользу работников, учитываются в составе расходов на оплату труда при выполнении следующих двух условий.
1. Соответствующие расходы предусмотрены законодательством РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).
Если обязанность осуществлять какие-то выплаты установлена непосредственно трудовым законодательством и размер этих выплат в законодательстве определен, то организация может учесть их в расходах независимо от того, упомянуты они в трудовом и (или) коллективном договоре или нет.
Основным условием для учета в расходах выплат, которые не предусмотрены трудовым законодательством (либо размер которых законодательно не определен), является включение их в трудовой и (или) коллективный договор. Например, в трудовом договоре с работником может быть предусмотрена выплата выходного пособия по основаниям, непредусмотренным ТК РФ. Сумма такой выплаты учитывается в целях налогообложения прибыли в соответствии со ст. 255 НК РФ (письма Минфина России от 14.07.2009 N 03-03-06/1/464, от 06.05.2009 N 03-03-06/1/303).
Аналогичное разъяснение содержится в письме Минфина России от 23.01.2008 N 03-03-06/2/5 в отношении единовременных вознаграждений за выслугу лет (надбавок за стаж работы по специальности), выплата которых предусмотрена трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, а также локальными нормативными актами.
Часто на практике в организациях разрабатываются внутренние локальные нормативные документы, регламентирующие порядок осуществления тех или иных выплат в пользу работников. Примером такого локального акта может служить Положение о премировании. В этом случае в трудовых договорах с работниками (а также в коллективном договоре) сами выплаты подробно не прописываются, а просто дается ссылка на соответствующие локальные акты.
По разъяснению Минфина России, если какие-либо выплаты предусмотрены внутренним локальным нормативным актом организации, и в коллективном и (или) трудовом договоре дается отсылка на этот документ, то указанные выплаты можно учесть в составе расходов на оплату труда в соответствии со ст. 255 НК РФ (письмо Минфина России от 05.02.2008 N 03-03-06/1/81).
2. Произведенные расходы не упомянуты в ст. 270 НК РФ, содержащей перечень расходов, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
В частности, к расходам, не учитываемым в целях налогообложения, отнесены:
- суммы материальной помощи;
- оплата дополнительно предоставляемых отпусков (сверх предусмотренных действующим законодательством);
- оплата путевок, занятий в спортивных секциях, посещений культурно-зрелищных и спортивных мероприятий;
- оплата подписки (за исключением подписки на литературу, используемую в производственных целях);
- оплата товаров для личного потребления работников;
- другие аналогичные расходы в пользу работников.
Эти расходы не учитываются в целях налогообложения, даже если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами (письма Минфина России от 12.03.2008 N 03-03-06/1/169, от 20.02.2008 N 03-03-06/1/120).
Расходы на питание работников, а также расходы на оплату проезда к месту работы и обратно включаются в состав расходов на оплату труда, если они предусмотрены трудовыми и (или) коллективными договорами.
При этом расходы на бесплатное или льготное питание, предусмотренное трудовыми и (или) коллективными договорами, рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов, уменьшающих размер налоговой базы по налогу на прибыль организаций, только если они являются частью системы оплаты труда (п. 25 ст. 255 НК РФ), так как включение сумм в состав расходов на оплату труда, как и в случае иных начислений по оплате труда, предполагает возможность выявить конкретную величину доходов каждого работника (с начислением ЕСН, НДФЛ).
Если принятый в организации порядок не позволяет определить конкретную сумму, приходящуюся на каждого работника, расходы на питание в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда. При этом Минфин считает, что иной порядок учета такого рода выплат в пользу работников, являющихся, по сути, социальными выплатами, главой 25 НК РФ не предусмотрен. В таком случае указанные расходы в целях налогообложения прибыли не учитываются (письмо от 04.03.2008 N 03-03-06/1/133).
Много споров на практике возникает в связи с учетом расходов на предоставление жилья иногородним сотрудникам.
Позиция ФНС России (согласованная с Минфином России) нашла свое отражение в письме от 12.01.2009 N ВЕ-22-3/6@. Она такова.
Если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре и оговорен ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме.
Поэтому, если предоставление квартиры для проживания работника будет являться условием трудового договора и рассматриваться сторонами как обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме (с конкретным определением размера этой части), то подобные расходы следует учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда.
Если же по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации на оплату жилья, то подобные выплаты в смысле ст. 255 НК РФ не являются платой за выполнение трудовых функций работниками.
Указанные выплаты следует рассматривать как выплаты в пользу работников, которые на основании п. 29 статьи 270 НК РФ не учитываются в целях налогообложения прибыли.
В этой связи обратим внимание на еще одну проблему.
Минфин России в своих многочисленных разъяснениях указывает со ссылкой на ст. 131 ТК РФ на то, что доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% начисленной месячной заработной платы. Если неденежная часть заработной платы превышает указанный размер, то сумму превышения нельзя учесть в расходах в целях налогообложения прибыли (письма Минфина России от 13.07.2009 N 03-04-06-01/165, от 17.03.2009 N 03-03-06/1/155).

2009 С 1 января 2009 г. ст. 255 НК РФ дополнена новым видом расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

В соответствии с п. 24.1 ст. 255 НК РФ в состав расходов на оплату труда включены расходы на возмещение затрат работников по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда в целом по организации (письмо Минфина России от 11.06.2009 N 03-03-06/1/395).
Заметим, что эти выплаты не облагаются ЕСН и НДФЛ (см. с. 411 и 452).
Решение организации возмещать своим работникам затраты на уплату процентов по целевым жилищным займам (кредитам) должно быть зафиксировано в трудовых договорах или коллективном договоре.
Затраты учитываются в расходах только в том случае, если они понесены организацией после 1 января 2009 г. При этом дата заключения работником договора займа (кредита) значения не имеет (он может быть заключен и до 1 января 2009 г.). С этим не спорят ни Минфин России, ни представители налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714).
Заем (кредит) должен быть оформлен на приобретение (строительство) жилого помещения. Если кредит (заем) взят работником на приобретение, например, автомобиля, то норму, предусмотренную п. 24.1 ст. 255 НК РФ, применить нельзя.
Однако возможна ситуация, когда в договоре займа (кредитном договоре) вообще не указана цель предоставления заемных средств. Московские налоговики считают, что если полученный кредит был направлен работником организации на приобретение квартиры, что документально подтверждено заключенными договорами (кредитным и на покупку квартиры) и платежными документами, то расходы в виде компенсации работнику уплаченных процентов по такому кредиту организация вправе учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (письмо УФНС России по г. Москве от 21.04.2009 N 16-15/038714).
Возмещение организацией расходов по уплате процентов может производиться как путем перечисления денежных средств непосредственно банку (займодавцу), так и путем возмещения работнику его затрат на уплату процентов (на основании документов, подтверждающих фактические расходы работника на уплату процентов) (письмо Минфина России от 17.11.2008 N 03-04-06-01/336).
Договор займа (кредитный договор) должен быть оформлен на работника организации. При этом жилье может быть приобретено как в собственность самого работника, так и в общую совместную или в общую долевую собственность с супругом (супругой) работника (письмо Минфина России от 25.09.2009 N 03-03-06/1/615).

Обратите внимание! Норма, предусмотренная п. 24.1 ст. 255 НК РФ, имеет ограниченный срок действия. Она применяется с 1 января 2009 г. по 1 января 2012 г. (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 22.07.2008 N 158-ФЗ).
Пунктом 16 ст. 255 НК РФ предусмотрено включение в состав расходов на оплату труда сумм взносов, уплачиваемых организацией по договорам добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

2009 С 1 января 2009 г. взносы по таким договорам включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% от суммы расходов на оплату труда (без учета сумм взносов, учитываемых в расходах на основании п. 16 ст. 255 НК РФ).

По мнению Минфина России (письмо от 13.01.2009 N 03-03-06/1/2) расходы по договорам медицинского страхования могут учитываться в целях налогообложения прибыли как в случае оплаты страховщиком медицинских расходов медицинскому учреждению, оказывающему медицинские услуги застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя), так и непосредственно застрахованным работникам организации-работодателя (организации-страхователя) при представлении соответствующих первичных документов об оплате ими медицинских расходов, предусмотренных программой страхования.

2010 С 2010 года организации могут учитывать в составе расходов на оплату труда затраты по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Указанные затраты учитываются в целях налога на прибыль при условии, что в совокупности с расходами на уплату взносов по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, они не превышают 6% от суммы расходов на оплату труда (абз. 9 п. 16 ст. 255 НК РФ в редакции изменений, внесенных Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ).
Спорным остается вопрос о возможности учета расходов на оплату труда в ситуациях, когда организацией нарушены какие-то нормы трудового законодательства. Единого подхода к решению этого вопроса у чиновников нет.
Ставший уже классическим пример - оплата сверхурочных, если продолжительность сверхурочных работ превысила 120 часов в год.
Напомним, что согласно ст. 99 ТК РФ продолжительность сверхурочной работы не должна превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год.
На этом основании московские налоговики считают, что оплата труда работника за сверхурочную работу сверх 120 часов в год не включается в расходы на оплату труда и не уменьшает налогооблагаемую прибыль. Этот подход применяется ими и в том случае, если есть согласие работника на такую сверхурочную работу (письмо УФНС России от 23.03.2009 N 16-15/025787.1).
Заметим, что в упомянутом письме московской налоговой службы дается ссылка на письмо Минфина России от 09.03.2005 N 03-03-01-04/1/102, в котором высказана аналогичная точка зрения.
Однако есть более позднее письмо Минфина России, в котором высказано мнение о том, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год), в целях налогообложения прибыли относятся к расходам на оплату труда (письмо от 22.05.2007 N 03-03-06/1/278). Есть аналогичное письмо ФНС России от 23.09.2005 N 02-08/195@, в котором также подтверждается, что расходы на оплату труда работников, работающих сверхурочно (в том числе если количество часов, отработанных ими сверхурочно, превышает 120 часов в год) в целях налогообложения прибыли относятся к расходам, согласно п. 3 ст. 255 НК РФ, при условии, если такая обязанность предусмотрена трудовым договором, заключенным с работником.
Почему московские налоговики игнорируют позицию Минфина и ФНС? Ответа на этот вопрос у нас нет.
От себя добавим, что, на наш взгляд, нарушение норм Трудового кодекса, конечно же, должно наказываться. Но не запретом включать те или иные выплаты в состав расходов в целях налогообложения прибыли. Статья 255 НК РФ дает право учесть в составе расходов на оплату труда все выплаты, предусмотренные нормами законодательства, трудовыми (коллективными) договорами. Если работник привлекается к сверхурочной работе сверх 120 часов в год, это не освобождает организацию-работодателя от необходимости оплатить сверхурочную работу в повышенном размере. А значит, организация-работодатель имеет полное право учесть соответствующие выплаты в целях налога на прибыль как выплаты, предусмотренные законодательством.
Заметим, что правомерность именно такого подхода подтверждается и арбитражной практикой (см., например, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.07.2008 N Ф04-3947/2008(7394-А75-14)).
Есть еще одна ситуация, которая знакома организациям, нанимающим на работу иностранцев.
Иностранный гражданин вправе осуществлять трудовую деятельность только при наличии разрешения на работу. Как быть, если это требование все же нарушено, например, у иностранного работника истек срок старого разрешения на работу, а новое разрешение пока не получено? Можно ли учесть расходы на оплату труда такого работника в целях налогообложения прибыли?
На этот вопрос представители УФНС России по г. Москве дают положительный ответ. В письме от 12.02.2009 N 16-15/012340 со ссылкой на письмо Минфина России от 26.12.2005 N 03-03-04/1/444, указано, что для целей налогообложения прибыли неважно, имеется ли у работодателя разрешение на привлечение и использование труда иностранного работника.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*