4.5. Понижающие коэффициенты

Пунктом 4 ст. 259.3 НК РФ организациям предоставлено право по своему усмотрению начислять амортизацию по всем основным средствам (либо отдельным группам) с применением понижающих коэффициентов.
Решение о применении понижающих коэффициентов принимается руководителем организации и закрепляется в учетной политике для целей налогообложения. Соответственно, в течение всего налогового периода (года) организации придется начислять амортизацию по пониженным нормам. Отказаться от применения понижающих коэффициентов в середине года нельзя.
До 1 января 2009 г. главой 25 НК РФ был предусмотрен специальный коэффициент 0,5, который следовало применять к основной норме амортизации в отношении "дорогих" легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов.
К "дорогим" автомобилям (микроавтобусам) были отнесены:
- автомобили и микроавтобусы, приобретенные после 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 600 000 и 800 000 руб. соответственно;
- автомобили и микроавтобусы, приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость более 300 000 и 400 000 руб. соответственно.

2009 С 1 января 2009 г. из текста главы 25 НК РФ исчезли положения о применении понижающего коэффициента 0,5 к легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам.

! Все легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы с 2009 года амортизируются на общих основаниях. Это касается и тех автомобилей (микроавтобусов), которые были приобретены до 1 января 2009 г.

Отметим, что еще в начале 2009 г. вопрос о том, как амортизировать старые (т.е. приобретенные до 1 января 2009 г.) автомобили, решался не столь однозначно.
Дело в том, что в статье 3 Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ указано, что с 2009 года коэффициент 0,5 не применяется к приобретенным до 1 января 2009 г. автомобилям (микроавтобусам), имеющим первоначальную стоимость выше 600 000 руб. (800 000 руб.).
Однако, как мы уже указали, стоимостные пределы 600 000 руб. и 800 000 руб. применялись до 1 января 2009 г. только к тем автомобилям и микроавтобусам, которые были введены в эксплуатацию в 2008 году. К автомобилям и микроавтобусам, введенным в эксплуатацию до 1 января 2008 г., применялись стоимостные критерии 300 000 руб. и 400 000 руб. соответственно (письма Минфина России от 11.04.2008 N 03-03-06/1/269 и от 18.01.2008 N 03-03-06/1/11).
Вот и возник вопрос о том, в каком порядке следует амортизировать в 2009 году автомобили (микроавтобусы), приобретенные до 1 января 2008 г. и имеющие первоначальную стоимость выше 300 000 руб. (400 000 руб.): с применением коэффициента 0,5 или без. Ведь формально они под статью 3 закона N 224-ФЗ не подпадают, соответственно, был риск того, что налоговики воспользуются этой явной неточностью, допущенной законодателем, и станут настаивать на продолжении применения к таким автомобилям (микроавтобусам) коэффициента 0,5.
Отрадно, что Минфин России решил не ограничиваться формальным прочтением закона, а посчитал возможным исходить из сути внесенных изменений. По разъяснению Минфина России (письмо от 10.02.2009 N 03-03-06/1/47), норма, закрепленная в ст. 3 Закона N 224-ФЗ, распространяется и на автомобили (микроавтобусы), имеющие первоначальную стоимость от 300 000 до 600 000 руб. (от 400 000 до 800 000 руб.).
Таким образом, с 2009 года все автомобили и микроавтобусы, независимо от их стоимости и момента ввода в эксплуатацию, амортизируются в общем порядке без каких-либо обязательных понижающих коэффициентов.
При этом по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., амортизация, начисленная до 1 января 2009 г. с применением коэффициента 0,5, пересчету не подлежит (письмо Минфина России от 10.04.2009 N 03-03-06/2/79).

Пример 8
В апреле 2008 г. организация приобрела и ввела в эксплуатацию легковой автомобиль с первоначальной стоимостью 720 000 руб. В соответствии с Классификацией он относится к 3-й амортизационной группе. Организация установила срок полезного использования автомобиля 48 месяцев. Метод начисления амортизации - линейный. Ежемесячная норма амортизации - 2,083% (100% : 48 мес.).
В течение 2008 г. в соответствии с п. 9 ст. 259 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2009 г., при начислении амортизации по автомобилю организация должна была применять понижающий коэффициент 0,5. Ежемесячная сумма амортизационных отчислений по автомобилю в 2008 г. - 7500 руб. (700 000 руб. х 2,083% х 0,5). С мая по декабрь 2008 г. организация начислила амортизацию по автомобилю в сумме 60 000 руб. (7500 руб. х 8 мес.). В соответствии с учетной политикой на 2009 год амортизация по всем объектам амортизируемого имущества начисляется линейным методом.
С 1 января 2009 г. организация должна прекратить применять коэффициент 0,5 к норме амортизации автомобиля. Соответственно, с января 2009 г. она ежемесячно включает в состав расходов сумму амортизации по автомобилю в размере 15 000 руб.
Организациям, применяющим ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", нужно учитывать, что наличие на балансе автомобилей, приобретенных до 1 января 2009 г., по которым ранее в налоговом учете применялся коэффициент 0,5, приводит к возникновению временных разниц.
При этом возможны две ситуации.
Если срок полезного использования автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете одинаков, то до 1 января 2009 г. сумма амортизации в бухгалтерском учете в 2 раза превышала налоговую амортизацию. Поэтому ежемесячно в бухгалтерском учете образовывалась временная вычитаемая разница (ВВР) и соответствующий ей отложенный налоговый актив (ОНА). С 2009 года суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете стали одинаковыми. При этом остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом. Поэтому в бухгалтерском учете автомобиль самортизируется раньше. Соответственно, погашение отложенных налоговых активов, начисленных до 1 января 2009 г., начнется после того, как бухгалтерская остаточная стоимость автомобиля станет равна нулю.

Пример 9
В условиях Примера 8 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен тот же срок полезного использования, что и в налоговом - 48 месяцев. Тогда сумма амортизации по автомобилю за май - декабрь 2008 г. в бухгалтерском учете составила 120 000 руб. Соответственно, к 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете образовалась ВВР в сумме 60 000 руб. и организация должна была в 2008 году начислить ОНА в сумме 14 400 руб. (60 000 руб. х 0,24):
Д-т счета 09 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 14 400 руб.
С 1 января 2009 г. в связи с изменением ставки налога на прибыль организация должна пересчитать начисленный ОНА: 14 400 руб. : 24 х 20 = 12 000 руб. Возникшая в результате пересчета разница списывается на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) (п. 15 ПБУ 18/02):
Д-т счета 84 - К-т счета 09 - 2400 руб. - списана разница, возникшая в связи с изменением ставки налога на прибыль (14 400 руб. - 12 000 руб.).
В период с января 2009 г. по апрель 2012 г. суммы амортизации по автомобилю в бухгалтерском и налоговом учете будут одинаковыми. Поэтому в этом периоде никаких разниц в бухгалтерском учете не возникнет. С мая 2012 г. (49-й месяц) амортизация по автомобилю будет начисляться только в налоговом учете, поскольку в бухгалтерском учете к этому моменту остаточная стоимость автомобиля уже будет равна нулю.
За период с мая по август 2012 г. в налоговом учете будет начислена амортизация в сумме 60 000 руб. За этот период и произойдет списание начисленного в 2008 году ОНА:
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 09 - 12 000 руб. - списан ОНА (60 000 руб. х 0,2)*(18).
Некоторые организации, стремясь сблизить данные бухгалтерского и налогового учета, до 1 января 2009 г. в бухгалтерском учете устанавливали по автомобилям сроки полезного использования в 2 раза выше, чем в налоговом учете. При этом суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете совпадали.
Если вы действовали подобным образом, тогда до 1 января 2009 г. у вас действительно не было никаких разниц. Но после 1 января 2009 г., после отмены обязательного коэффициента 0,5, налоговая амортизация выросла в 2 раза, а бухгалтерская амортизация осталась прежней. Это привело к тому, что с января 2009 г. в бухгалтерском учете стали образовываться налогооблагаемые временные разницы (НВР) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Эти разницы будут образовываться до тех пор, пока в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля не станет равна нулю. После этого амортизация будет начисляться только в бухгалтерском учете, что приведет к постепенному погашению начисленных ОНО.

Пример 10
В условиях Примера 8 предположим, что в бухгалтерском учете по автомобилю был установлен срок полезного использования 96 месяцев.
Тогда в 2008 г. амортизация начислялась в бухгалтерском и налоговом учете в одинаковых суммах, поэтому в 2008 г. никаких разниц не возникало. Остаточная стоимость автомобиля на 1 января 2009 г. в бухгалтерском и налоговом учете одинаковая - 660 000 руб. С января 2009 г. налоговая амортизация составляет 15 000 руб. в месяц, а бухгалтерская, как и прежде, - 7500 руб. в месяц. Соответственно, ежемесячно, начиная с января 2009 г., в бухгалтерском учете будет возникать НВР в сумме 7500 руб. и организация ежемесячно должна начислять ОНО в сумме 1500 руб. (7500 руб. х 0,2):
Д-т счета 68/Налог на прибыль - К-т счета 77 - 1500 руб. ОНО будет начисляться ежемесячно вплоть до августа 2012 г., когда в налоговом учете остаточная стоимость автомобиля станет равна нулю.
Начиная с сентября 2012 г., автомобиль будет амортизироваться только в бухгалтерском учете. Амортизация будет начисляться по 7500 руб. в месяц еще 44 месяца (до апреля 2016 г.). За этот период и произойдет списание начисленного ОНО.
Соответственно, ежемесячно, начиная с сентября 2012 г., будет списываться часть начисленного ОНО:
Д-т счета 77 - К-т счета 68/Налог на прибыль - 1500 руб. - списано ОНО (7500 руб. х 0,2)*(19).
Заметим, что если основной целью бухгалтера является максимальное сближение бухгалтерского и налогового учета, то и после 1 января 2009 г. можно избежать возникновения разниц. Хотя обязательный коэффициент 0,5 в налоговом учете больше не применяется, однако у организаций сохранилось право применять понижающие коэффициенты на добровольной основе. Поэтому теоретически руководитель организации может принять решение начислять амортизацию по автомобилям, приобретенным до 1 января 2009 г., с применением коэффициента 0,5. Однако нужно иметь в виду, что это решение должно быть закреплено в приказе об учетной политике для целей налогообложения на соответствующий год (п. 4 ст. 259.3 НК РФ).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*