4.1. Налоговая база

В налоговую базу по НДФЛ включаются все доходы физического лица, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.
Спорным продолжает оставаться вопрос относительно необходимости обложения НДФЛ компенсации расходов физического лица, понесенных им при исполнении гражданско-правового договора. Например, организация может компенсировать физическому лицу-исполнителю расходы на проезд, проживание.
Минфин считает, что расходы на проезд, проживание, а также представительские расходы, производимые физическим лицом при оказании организации услуг по гражданско-правовому договору, непосредственно связаны с получением дохода физическим лицом. Следовательно, возмещение организацией сумм данных расходов физического лица осуществляется в интересах налогоплательщика. Поэтому суммы возмещения организацией указанных расходов признаются доходом физического лица, подлежащим обложению НДФЛ (письма Минфина России от 12.08.2009 N 03-04-06-01/207, от 24.06.2009 N 03-04-06-01/145).
В то же время имеются решения арбитражных судов, не поддерживающих позицию Минфина России (см., например, постановления ФАС Дальневосточного округа от 16.12.2008 N Ф03-5362/2008 (Определением ВАС РФ от 26.03.2009 N ВАС-3334/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Волго-Вятского округа от 14.05.2007 N А43-7991/2006-30-215).
Споры на практике возникают и в связи с налогообложением сумм, выдаваемых работникам под отчет.
Если представленные подотчетным лицом оправдательные документы будут оформлены с нарушением установленных требований к их оформлению, то велик риск того, что налоговые органы при проверке включат суммы, выданные подотчетному лицу на хозяйственные расходы, в налоговую базу по НДФЛ. То же самое произойдет, если оправдательных документов нет вообще (см. письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2007 N 28-11/097861).
Очевидно, что такой подход не вполне правомерен. Арбитражные суды указывают на то, что если представленные документы (как бы они ни были оформлены) доказывают производственную направленность понесенных расходов, то подотчетные суммы не могут быть квалифицированы как доход работника. Чтобы данные средства были признаны доходом работника, налоговой инспекции необходимо доказать, что работник потратил подотчетные средства на личные цели (см. постановления ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4694-09, Северо-Кавказского округа от 09.09.2008 N Ф08-5354/2008 (Определением ВАС РФ от 14.01.2008 N ВАС-15318/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Если среди подтверждающих документов отсутствует чек ККТ, этот факт также не влечет автоматического признания подотчетных средств доходом работника. Отсутствие чеков ККТ не может свидетельствовать об отсутствии расходов и о наличии дохода физического лица, если им представлены иные документы, подтверждающие произведенные расходы, например, квитанции к приходным кассовым ордерам (Постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2008 N А55-911/2008 (Определением ВАС РФ от 29.04.2009 N ВАС-947/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).
Более того, если работник вообще не представил отчет по полученным средствам, но при этом имеется подтверждение того, что полученные средства потрачены работником на производственные цели и не остались в его распоряжении, суды также приходят к выводу, что налогооблагаемого дохода не возникает (постановления ФАС Уральского округа от 20.02.2008 N Ф09-516/08-С2 (Определением ВАС РФ от 09.06.2008 N 7332/08 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), Северо-Западного округа от 07.11.2008 N А66-4549/2007).
В 2009 году Президиумом ВАС РФ была рассмотрена еще одна ситуация, в которой налоговики ставят вопрос о включении подотчетных сумм в налогооблагаемый доход работника. Речь идет о ситуации, когда работник представил подтверждающие расходы документы, выданные продавцами, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ или в ЕГРИП.
Президиум ВАС РФ указал на то, что достоверность представленных работниками документов, подтверждающих произведенные расходы, определяется самой организацией. И если авансовые отчеты работников организацией приняты, приобретенные на подотчетные денежные средства товарно-материальные ценности оприходованы в установленном порядке, дохода, облагаемого НДФЛ, у работника не возникает (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.02.2009 N 11714/08).
Отметим, что до принятия Президиумом ВАС РФ указанного решения в практике арбитражных судов встречались противоположные решения. Например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 19.12.2008 N Ф09-9428/08-С2 пришел к выводу о том, что если работник приобрел товары в организации, не зарегистрированной в ЕГРЮЛ, подотчетные средства признаются доходом работника, облагаемым НДФЛ. Но теперь, очевидно, данный вопрос будет решаться судами с учетом позиции, высказанной Президиумом ВАС РФ.
Если организация арендует у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, нежилое помещение, сумма арендной платы, выплачиваемая арендодателю, является его доходом, подлежащим обложению НДФЛ (письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-04-06-01/178, от 03.06.2009 N 03-04-05-01/428).
А как быть с возмещаемыми арендодателю расходами на коммунальные и эксплуатационные услуги, связанные с содержанием помещения?
Минфин России предлагает следующий подход (письмо от 05.12.2008 N 03-11-04/2/191).
Стоимость возмещенных арендодателю-физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, размер которых не зависит от их фактического использования, является доходом арендодателя, полученным в натуральной форме, и подлежит обложению НДФЛ на общих основаниях с применением ставки 13%.
Оплата расходов, размер которых зависит от фактического потребления услуг (в частности, расходы на электроэнергию), не может рассматриваться как получение физическим лицом экономической выгоды, поскольку арендатор возмещает арендодателю стоимость расходов, произведенных самим арендатором. Поэтому сумма возмещения физическому лицу расходов на коммунальные и эксплуатационные услуги, которые были потреблены самим арендатором, не является объектом обложения НДФЛ.
Во многих организациях практикуется оплата полисов добровольного медицинского страхования за работников и членов их семей.
Договоры медицинского страхования являются разновидностью договоров добровольного личного страхования, а согласно п. 3 ст. 213 НК РФ суммы взносов, внесенных за счет средств организации за физических лиц по договорам добровольного личного страхования, НДФЛ не облагаются.
Таким образом, взносы по договорам медицинского страхования, уплаченные за счет средств организации, не облагаются НДФЛ независимо от того, кто является застрахованным лицом (работник организации, его родственник или какое-то иное физическое лицо, не являющееся работником организации) (письма Минфина России от 23.07.2008 N 03-04-06-01/226, УФНС России по г. Москве от 27.02.2009 N 20-15/3/017755@).
Материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученными физическим лицом от организации, является его доходом, включаемым в налоговую базу по НДФЛ и облагаемым в общем случае по ставке 35% (п. 2 ст. 224 НК РФ).
Датой фактического получения доходов в виде материальной выгоды является день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным (кредитным) средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ).
В случае получения беспроцентного займа фактическими датами получения дохода являются даты его погашения (письма Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-01/175, от 09.10.2008 N 03-04-06-01/301).
Организация, выдавшая физическому лицу заем, признается налоговым агентом и обязана исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога.
Удержание НДФЛ можно произвести при очередной выплате заработной платы, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ).
При исчислении налоговой базы по доходам в виде материальной выгоды должна использоваться ставка ЦБ РФ на дату фактического получения доходов.

2009 С 2009 года налоговая база в отношении материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

До 1 января 2009 г. величина дохода в виде материальной выгоды определялась исходя из 3/4 ставки рефинансирования ЦБ РФ.
Таким образом, в настоящее время налоговая база в отношении материальной выгоды определяется как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 2/3 действующей ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ на дату уплаты процентов, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.
Если организацией выдан беспроцентный заем, налоговая база определяется как сумма процентов, исчисленная исходя из 2/3 действующей на дату получения дохода (дату погашения займа) ставки рефинансирования ЦБ РФ и оставшейся части долга по займу (письмо Минфина России от 11.04.2008 N 03-04-06-01/83).

Пример 71
Организация предоставила своему работнику беспроцентный заем на приобретение автомобиля. Договор займа был заключен 20 января 2009 г. По условиям договора заем предоставлен работнику на сумму 300 000 рублей сроком на один год с условием ежемесячного погашения суммы займа.
Первый платеж по договору работник осуществил 20 февраля 2009 г. в сумме 12 500 рублей. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату - 13%. Определяем сумму дохода за февраль:
300 000 руб. х 13% х 2 : 3 : 365 дн. х 31 дн.= 2208,22 руб. Сумма налога - 772,88 руб. (2208,22 руб. х 35%).
Второй платеж по договору работник осуществил 20 марта 2009 г. в сумме 12 500 рублей. Ставка рефинансирования ЦБ РФ на эту дату - 13%. Определяем сумму дохода за март:
287 500 руб. х 13% х 2 : 3 : 365 дн. х 28 дн.= 1911,42 руб. Сумма налога - 669 руб. (1911,42 руб. х 35%).
Далее ежемесячно (на дату очередного погашения займа) расчет производится в аналогичном порядке.
Если работнику выдан целевой заем на новое строительство либо приобретение на территории РФ жилого дома, квартиры, комнаты или доли (долей) в них, то материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование такими заемными средствами, НДФЛ не облагается (подп. 1 п. 1 ст. 212 НК РФ).
Это правило распространяется на случаи, когда налогоплательщик (работник, получивший заем) имеет право на получение имущественного налогового вычета при приобретении жилья.
Льгота введена с 1 января 2008 г. и применяется к доходам в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами, полученным с 1 января 2008 г., вне зависимости от того, когда указанные займы были предоставлены (письмо Минфина России от 25.09.2008 N 03-04-07-01/179).
Если договор займа заключен, например, в 2007 году, а заемные денежные средства возвращаются постепенно в течение 2008 и 2009 годов, доходы работника, полученные в виде материальной выгоды от экономии на процентах в 2008 и 2009 годах НДФЛ не облагаются независимо от того, что договор займа заключен до 1 января 2008 г. (письмо УФНС России по г. Москве от 20.06.2008 N 28-11/058540).
Условием для освобождения от налогообложения доходов в виде материальной выгоды от экономии на процентах за пользование заемными средствами является наличие у налогоплательщика права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 220 НК РФ.
Чтобы подтвердить свое право на получение имущественного вычета, налогоплательщик (работник) должен предоставить в бухгалтерию организации-займодавца подтверждение налогового органа о том, что он имеет право на получение имущественного вычета.
Порядок такого подтверждения разъяснен в письме Минфина России от 06.06.2008 N 03-04-07-01/90.
В нем указано, что если организация, предоставившая гражданину заем на приобретение (строительство) жилья, является одновременно его работодателем, которому гражданин в целях получения имущественного налогового вычета предоставил соответствующее подтверждение налогового органа (по форме, утвержденной Приказом ФНС от 07.12.2004 N САЭ-3-04/147@), получение какого-либо другого подтверждения для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды не требуется.
Если организация-заимодавец не предоставляет работнику имущественный вычет, работнику для целей освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды следует получить в налоговой инспекции по месту жительства отдельное подтверждение. Такое подтверждение выдается налоговым органом в виде Справки, форма которой приведена в письме ФНС России от 27.07.2009 N ШС-22-3/594@.
Отметим, что обязанность представления такого подтверждения лежит на налогоплательщике (работнике) (письмо Минфина России от 19.08.2009 N 03-04-06-01/217). Если он не предоставит в бухгалтерию организации подтверждение своего права на имущественный вычет, доходы в виде материальной выгоды, полученной в 2009 году от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, подлежат налогообложению по ставке 35% (письмо Минфина России от 21.07.2008 N 03-04-06-01/219).

Обратите внимание! Для освобождения доходов в виде материальной выгоды от НДФЛ имеет значение только то обстоятельство, что заем, при выплате процентов по которому или при погашении которого (в случае получения беспроцентного займа) определяется материальная выгода, был использован на строительство либо приобретение жилья, в отношении которого был предоставлен или может быть предоставлен имущественный налоговый вычет.
Тот факт, что имущественный налоговый вычет в сумме займа, использованного на строительство либо приобретение жилья, уже полностью получен, не является препятствием для освобождения от налогообложения дохода в виде материальной выгоды, возникающей до момента погашения указанного займа (письма Минфина России от 16.12.2008 N 03-04-05-01/459, ФНС России от 12.11.2008 N 3-5-04/680@).
Например, работник в 2008 году получил в организации беспроцентный заем на приобретение жилья сроком на 3 года, в том же 2008 году приобрел жилье и в полном объеме получил имущественный вычет. Материальная выгода, возникающая у работника при погашении займа в 2009 году, НДФЛ не облагается.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*