3.1. Выплаты, облагаемые и не облагаемые ЕСН

Объектом обложения ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые организацией в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам (ст. 236 НК РФ).

Обратите внимание! Согласно ст. 236 НК РФ, выплаты, которые произведены физическому лицу не на основании трудового или гражданско-правового договора, объектом налогообложения по ЕСН не признаются.
В этой связи возник вопрос о налогообложении выплат в пользу руководителя - единственного учредителя организации.
По разъяснению Минздравсоцразвития России (письмо от 18.08.2009 N 22-2-3199), единственный учредитель организации должен своим решением возложить на себя функции единоличного исполнительного органа - директора, генерального директора, президента и т.д. Управленческая деятельность в этом случае осуществляется без заключения какого-либо договора, в том числе и трудового. А это означает, что выплаты руководителю - единственному учредителю не являются объектом налогообложения по ЕСН. С этим выводом не спорят и налоговые органы (см. письма Минфина России от 07.09.2009 N 03-04-07-02/13, ФНС России от 16.09.2009 N ШС-17-3/168@).
По общему правилу выплаты работникам-иностранцам облагаются ЕСН в том же порядке, что и выплаты работникам-россиянам. При этом с 2008 года не признаются объектом обложения ЕСН выплаты, начисленные в пользу иностранцев и лиц без гражданства (п. 1 ст. 236 НК РФ):
- по трудовым договорам, заключенным с российской организацией через ее обособленные подразделения, расположенные за пределами России;
- в связи с осуществлением ими деятельности за пределами территории РФ в рамках заключенных договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (п. 1 ст. 236 НК РФ).
Вопросы, связанные с налогообложением выплат в пользу иностранных граждан, подробно рассмотрены на с. 429.
Есть выплаты, которые непосредственно не связаны с выполнением работником текущих трудовых обязанностей, особыми условиями его труда у работодателя. Такие выплаты установлены законодательством РФ, в частности, для работников-доноров; работников, исполняющих государственные или общественные обязанности; работников, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС.
Например, согласно ст. 186 ТК РФ, в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования работник освобождается от работы. После каждого дня сдачи крови и ее компонентов работнику предоставляется дополнительный день отдыха. При этом при сдаче крови и ее компонентов за работником сохраняется его средний заработок за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха.
Указанные выплаты работодатель производит в силу закона независимо от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом договоре, коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения.
Поэтому такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН (письма Минфина России от 15.05.2009 N 03-04-06-02/36, от 05.05.2009 N 03-04-06-01/110).
Также не облагаются ЕСН выплаты, производимые организацией в пользу своих работников в виде стоимости подарков, подарочных сертификатов к праздничным датам (Новый год, 8 Марта) и к дням рождения, поскольку эти выплаты непосредственно не связаны с выполнением работниками их трудовых обязанностей (письмо Минфина России от 23.07.2009 N 03-04-06-02/51).
Кроме того, стоимость подарков не учитывается в расходах при исчислении налога на прибыль, поэтому объекта налогообложения ЕСН не возникает еще и в силу п. 3 ст. 236 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 16.02.2009 N 16-15/013724).
Работодатель в соответствии со ст. 198 ТК РФ имеет право заключить с лицом, ищущим работу, ученический договор на профессиональное обучение, а со своим работником - ученический договор на профессиональное обучение или переобучение без отрыва или с отрывом от работы.
Статьей 204 ТК РФ определено, что ученикам в период ученичества выплачивается стипендия, размер которой определяется ученическим договором.
Поскольку стипендии начисляются физическим лицам не по трудовым и гражданско-правовым договорам за выполнение работ, оказание услуг, они не являются объектом обложения ЕСН. Это касается выплат как в пользу работников данной организации, так и лиц, не являющихся таковыми. Этой позиции придерживаются как налоговые органы (письма Минфина России от 07.05.2008 N 03-04-06-01/123, УФНС России по г. Москве от 23.04.2008 N 21-11/039344@), так и суды (Постановление ФАС Московского округа от 01.04.2009 N КА-А40/2218-09).
Выплаты, не подлежащие обложению ЕСН, перечислены в ст. 238 НК РФ.

2009 С 1 января 2009 г. перечень выплат, не облагаемых ЕСН, расширен за счет включения в него следующих трех новых видов выплат (п. 1 ст. 238 НК РФ).

В 2009 году не облагаются ЕСН:
1) взносы работодателя (но не более 12 000 руб. в год на одного работника), которые уплачиваются в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (подп. 7.1 п. 1. ст. 238 НК РФ).
Если в организации есть работники, уплачивающие дополнительные страховые взносы на накопительную часть трудовой пенсии, организация может принять решение уплачивать в пользу таких работников дополнительные взносы за свой счет. Указанное решение оформляется отдельным приказом. Кроме того, соответствующие положения включаются в трудовой (коллективный) договор.
Следовательно, взносы, уплачиваемые организацией за свой счет, не облагаются ЕСН, но только в отношении сумм, не превышающих 12 000 руб. в год на одного работника. Если размер взносов превышает указанную сумму, то превышение облагается ЕСН в общеустановленном порядке (письмо УФНС России по г. Москве от 29.12.2008 N 19-12/121900);
2) суммы платы за обучение работников по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам, профессиональную подготовку и переподготовку работников, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ).
Порядок включения сумм, уплаченных работодателем за обучение работников, в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, определен в п. 3 ст. 264 НК РФ. Одним из условий включения затрат на обучение в состав расходов является обучение в российском образовательном учреждении, имеющем лицензию, или в иностранной образовательной организации, имеющей соответствующий статус.
Если обучение проводит иное лицо (коммерческая организация, не имеющая лицензии на образовательную деятельность, физическое лицо - преподаватель), то льготу, предусмотренную подп. 16 п. 1 ст. 238 НК РФ, применить нельзя. Однако это вовсе не означает, что суммы, потраченные организацией на обучение, в этом случае будут облагаться ЕСН. Если обучение сотрудников производится в связи с производственной необходимостью по распоряжению руководителя организации на условиях и в порядке, которые определяются коллективным договором, трудовым договором, внутренними локальными нормативными актами, то сумма, затраченная работодателем на обучение, не будет облагаться ЕСН на основании подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ как компенсация, связанная с возмещением расходов на повышение профессионального уровня работников (письмо Минфина России от 17.07.2009 N 03-04-06-02/50);
3) суммы, выплачиваемые организациями своим работникам на возмещение затрат по уплате процентов по займам (кредитам) на приобретение и (или) строительство жилого помещения, включаемые в состав расходов, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ).
В целях налогообложения прибыли такие суммы учитываются в пределах 3% суммы расходов на оплату труда (п. 24.1 ст. 255 НК РФ). Следовательно, на основании подп. 17 п. 1 ст. 238 НК РФ суммы, выплачиваемые в 2009 году организацией своим работникам на возмещение части затрат по уплате процентов по займам на приобретение и (или) строительство жилого помещения, освобождаются от ЕСН в размере, не превышающем 3% процентов суммы расходов на оплату труда в целом по организации (письмо Минфина России от 06.04.2009 N 03-04-06-01/80).
При этом, по мнению Минфина России, неважно, когда сам работник произвел соответствующие затраты. Если работник уплатил проценты по договору займа до 2009 года, а организация возместила эту сумму работнику уже в 2009 году, объекта обложения ЕСН не возникает.
Заметим, что если сумма, выплачиваемая организацией в возмещение затрат работников на уплату процентов по жилищным займам (кредитам) превысит 3% суммы расходов на оплату труда, то сумма превышения, которая не учитывается в целях налогообложения прибыли, попадет подп. 3 ст. 236 НК РФ*(117) и не будет облагаться ЕСН уже по этому основанию.

2009 В 2009 году поставлена точка в вопросе о необходимости уплаты ЕСН при выплате вознаграждений членам совета директоров общества.

Эта проблема теперь решена на законодательном уровне.
С 1 января 2009 г. статья 270 НК РФ дополнена пунктом 48.8, в соответствии с которым при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.
Соответственно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ данные выплаты с 1 января 2009 г. не признаются объектом налогообложения по ЕСН.
При этом нужно учитывать такой нюанс.
Отдельные организации заключают с членами совета директоров трудовые договоры с целью включения производимых им выплат в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль.
Комментируя такую ситуацию, Минфин разъяснил, что если вознаграждение выплачивается члену совета директоров за исполнение им своих функций, то независимо от того, на каком основании оно выплачивается (на основании трудового договора, гражданско-правового договора или устава), его нельзя включить в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-07/12, от 19.03.2009 N 03-03-06/1/166).
Соответственно такие выплаты не облагаются ЕСН (письмо Минфина России от 13.02.2009 N 03-03-06/1/70).
При этом, если член совета директоров, помимо возложенных на него функций, выполняет иную работу в данной организации на основании трудового или гражданско-правового договора, то затраты организации на выплату вознаграждения по данному договору включаются в состав расходов на оплату труда. И, как следствие, такие выплаты признаются объектом обложения ЕСН (письмо Минфина России от 12.03.2009 N 03-03-06/1/123).
Согласно п. 3 ст. 236 НК РФ, не облагаются ЕСН те выплаты в пользу физических лиц, которые не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Этой нормой, по мнению налоговых органов, могут пользоваться организации, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль. Если какие-то выплаты в пользу физических лиц отнесены к расходам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, то есть к расходам, поименованным в ст. 270 НК РФ, то вне зависимости от наличия или отсутствия нераспределенной прибыли, полученной за год, такие выплаты не облагаются ЕСН (письмо Минфина России от 22.05.2008 N 03-04-06-02/53).
Например, не являются объектом обложения ЕСН премии, выплачиваемые работникам к юбилейным датам, а также к праздникам. Данные премии не являются выплатами стимулирующего характера, поэтому они не учитываются в составе расходов на оплату труда и, следовательно, в силу п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН.
Если же премии выплачиваются за производственные результаты, они включаются в состав расходов при исчислении налога на прибыль и, следовательно, являются объектом обложения ЕСН (письмо Минфина России от 03.02.2009 N 03-04-06-02/7).
Не облагаются ЕСН и суммы материальной помощи, выплачиваемые работникам. При этом не имеет значения тот факт, что материальная помощь может выплачиваться на основании трудового (коллективного) договора.
Это объясняется тем, что суммы материальной помощи, независимо от того, на каком основании они выплачиваются, не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 НК РФ (письма Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309, от 13.02.2009 N 03-04-06-02/11).

Обратите внимание! Под действие п. 3 ст. 236 НК РФ подпадают исключительно те выплаты, которые в соответствии с положениями главы 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" не учитываются в составе расходов при исчислении налога на прибыль (в частности, выплаты, перечисленные в ст. 270 НК РФ).
Если же организация производит своим работникам выплаты, которые в силу ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, она не вправе вместо уменьшения на эти расходы налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить на их сумму налоговую базу по ЕСН.
То есть норма, установленная в п. 3 ст. 236 НК РФ, предусматривает, что при наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не вправе исключать суммы, отнесенные законодательством к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН.
Данную позицию поддерживают и Минфин России, и налоговые органы (письмо УФНС России по г. Москве от 15.01.2009 N 19-11/4), и арбитражные суды (постановления ФАС Поволжского округа: от 05.03.2009 N А55-9093/2008, Северо-Западного округа от 22.05.2009 N А56-21090/2008).
ЕСН начисляется на суммы вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам по авторским договорам*(118).

Обратите внимание! Организация должна уплачивать ЕСН с вознаграждения по авторскому договору, выплачиваемого в пользу физического лица - автора, независимо от того, является автор индивидуальным предпринимателем или нет (письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-04-06-02/64).
Отметим, что в четвертой части ГК РФ, регулирующей отношения, связанные с интеллектуальной собственностью, такого понятия как "авторский договор" нет.
В этой связи Минфин России разъяснил, что для целей исчисления ЕСН под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, одной из сторон которого является автор, и предусматривающий выплату вознаграждения автору произведения (письмо Минфина России от 02.09.2009 N 03-04-06-02/64). К таким договорам, в частности, относятся договоры, рассматриваемые в статьях 1285-1288 ГК РФ, а именно договоры об отчуждении исключительного права на произведение, а также лицензионные договоры.
Следовательно, вознаграждение, выплачиваемое авторам по этим договорам, подлежит обложению ЕСН (письмо Минфина России от 14.07.2008 N 03-04-06-02/75).
Если организация выплачивает вознаграждение в пользу автора по лицензионному договору с организацией, управляющей имущественными правами авторов и действующей от их имени (например, РАО), такое вознаграждение, по мнению Минфина России, облагается ЕСН, поскольку такой договор признается авторским договором (письмо Минфина России от 21.08.2007 N 03-04-06-01/300).
Однако, на наш взгляд, с этим подходом можно поспорить, поскольку в данном случае никаких выплат в пользу физических лиц организация не производит, что подтверждает и арбитражная практика.
Например, ФАС Московского округа пришел к следующему выводу (см. постановления от 21.04.2009 N КА-А40/2842-09, от 02.10.2008 N КА-А40/8972-08).
Объектом обложения ЕСН, согласно п. 1 ст. 236 НК РФ, являются вознаграждения, которые налогоплательщик начисляет и выплачивает в пользу автора произведения в соответствии с заключенным авторским договором. Организация, использующая произведение, выплаты в пользу физических лиц (авторов) не начисляет, а перечисляет денежные средства РАО в силу лицензионного соглашения. Такой договор авторским не признается. Следовательно, ЕСН на сумму выплат не начисляется.
Эта позиция представляется нам правильной. Действительно, пользователь произведения не производит выплат физическим лицам, выплаты авторам осуществляет непосредственно РАО. При этом сумма, выплачиваемая организацией-пользователем РАО, включает в себя не только выплаты автору, но и вознаграждение самого РАО.
Однако, учитывая приведенную выше позицию Минфина России, организация, не начислившая ЕСН на выплаты, произведенные в пользу РАО, рискует получить претензии со стороны налоговых органов.
При решении вопроса о налогообложении вознаграждений авторам изобретений (полезных моделей, промышленных образцов) необходимо учитывать следующую позицию Минфина России.
Если изобретение, полезная модель или промышленный образец созданы работником (автором) в связи с выполнением своих трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя (служебное изобретение, служебная полезная модель, служебный промышленный образец) и патент на них получен работодателем, то сумма вознаграждения за указанную работу, предусмотренная коллективным (трудовым) договором, подлежит налогообложению ЕСН в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 07.05.2008 N 03-03-06/1/303).
Если патент получен работником за создание изобретения, полезной модели или промышленного образца, не связанных с выполнением им трудовых обязанностей или конкретного задания работодателя, то работодатель для их использования в собственном производстве должен заключить с работником лицензионный договор.
Вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по лицензионным договорам о предоставлении прав на использование изобретения (полезной модели, промышленного образца) (ст. 1367 ГК РФ), являются выплатами по договору, связанному с использованием имущественных прав. Поэтому такие выплаты не являются объектом налогообложения по ЕСН (письма Минфина России от 24.09.2009 N 03-04-05-01/10, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-12/005062).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*