1.6. Восстановление "входного" НДС

Основные правила восстановления НДС закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Здесь рассмотрены три ситуации.
1) Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве взноса в уставный капитал сторонней организации (паевых взносов в паевой фонд кооператива) (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ).
Восстановлению в этом случае подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Налог придется восстановить в том периоде, когда произошла передача (см. подробнее с. 93).
Сумма восстановленного налога указывается передаю щей стороной в документах, оформляемых при передаче. Принимающая сторона на основании этих документов имеет право предъявить эту сумму НДС к вычету при условии, что полученное имущество (имущественные права) будет использоваться ею при осуществлении операций, облагаемых НДС (п. 11 ст. 171 и п. 8 ст. 172 НК РФ). Подробно этот вопрос рассмотрен на с. 33.
2) Использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг):
- не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- местом реализации которых не признается территория РФ;
- операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ (за исключением передачи в уставный капитал и передачи правопреемникам в рамках реорганизации).
Восстановлению подлежит вся принятая ранее к вычету сумма НДС, а в отношении основных средств и нематериальных активов - сумма, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстанавливать НДС нужно в том периоде, когда соответствующие товары (работы, услуги), имущественные права стали использоваться для осуществления перечисленных выше операций.

Обратите внимание! Восстановленные суммы НДС не включаются в стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, а учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

3) Переход организации (предпринимателя) на упрощенную систему налогообложения или на уплату ЕНВД*(102).
При переходе на один из указанных специальных налоговых режимов восстановить необходимо всю принятую ранее к вычету сумму НДС, относящуюся к тем товарам (работам, услугам), имущественным правам, которые не были использованы до перехода. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит сумма налога, пропорциональная остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Восстанавливать налог нужно в налоговом периоде, предшествующем переходу на УСН или ЕНВД.
Если в составе основных средств налогоплательщика есть объекты недвижимости, то при восстановлении НДС по таким объектам необходимо руководствоваться особым порядком, который закреплен в п. 6 ст. 171 НК РФ и действует с 1 января 2006 г.
Он применяется в отношении всех объектов недвижимости*(103) (купленных, построенных своими силами либо силами сторонних подрядчиков), НДС по которым в момент приобретения был предъявлен к вычету.
Если объект недвижимости начинает использоваться для осуществления операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (т.е. операций, не облагаемых НДС), то ранее принятые к вычету суммы НДС нужно восстановить.
Восстановление налога осуществляется не единовременно, а в течение нескольких лет в соответствии со следующими правилами.
1. Налог восстанавливается в течение 10 лет, начиная с года, в котором по объекту было начато начисление амортизации. По окончании каждого календарного года в течение указанных десяти лет налогоплательщик обязан отражать восстановленную сумму налога в Декларации по НДС за последний налоговый период каждого календарного года из десяти.
2. Расчет суммы налога, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из одной десятой суммы налога, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год.
3. Сумма налога, подлежащая восстановлению, в стоимость объекта недвижимости не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ*(104).
4. Восстанавливать НДС не нужно в отношении основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.
5. Сумма налога, подлежащая восстановлению в данном конкретном году, отражается в книге продаж в последнем месяце этого года (в декабре) (п. 16 Правил ведения книг покупок и книг продаж).
Для отражения информации о восстановлении "входного" НДС по объектам недвижимости в Декларации по НДС предусмотрено специальное Приложение "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за календарный год и истекший календарный год (календарные годы)".
Это Приложение заполняется один раз в год и представляется в налоговый орган в составе Декларации по НДС за последний налоговый период соответствующего года.
Приложение заполняется по всем объектам недвижимости, по которым начисление амортизации было начато после 1 января 2006 г.
При наличии у организации в составе основных средств нескольких объектов недвижимости, начисление амортизации по которым начато после 1 января 2006 г., приложение заполняется отдельно по каждому из них.
В каждом приложении рассчитывается сумма НДС, подлежащая восстановлению по данному конкретному объекту недвижимости (графа 11 строки 020). Эта сумма переносится в раздел 3 Декларации по НДС, составленной за последний налоговый период года.
Если в составе основных средств организации есть объекты недвижимости, амортизация по которым начала начисляться после 1 января 2006 г., организация обязана ежегодно заполнять соответствующие приложения, независимо от того, использовались ли эти объекты в данном конкретном году для осуществления не облагаемых НДС операций.
Если объект недвижимости не использовался при осуществлении не облагаемых НДС операций, то в графах 8-11 (в которых производится расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению) ставятся прочерки.

Обратите внимание! Предусмотренный пунктом 6 ст. 171 НК РФ порядок восстановления НДС по объектам недвижимости не позволяет одновременно применять положения п. 6 ст. 171 и п. 4 ст. 170 НК РФ. Это значит, что с 2006 г. приобретаемые (строящиеся) объекты недвижимости не участвуют в раздельном учете "входного" НДС. Если приобретенный (строящийся) объект планируется использовать одновременно в операциях, облагаемых НДС и освобожденных от налогообложения, то "входной" НДС по этому объекту принимается к вычету в полном объеме в общеустановленном порядке (т.е. без распределения между облагаемыми и не облагаемыми НДС операциями). В дальнейшем же в процессе использования объекта заявленный к вычету НДС восстанавливается по правилам, предусмотренным п. 6 ст. 170 НК РФ. Соответствующие разъяснения можно найти в письме ФНС России от 28.11.2008 N ШС-6-3/862@.

Пример 63
Организация в 2006 году приобрела административное здание для осуществления деятельности, облагаемой НДС и освобожденной от налогообложения. Стоимость здания - 118 000 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 000 руб.). Весь "входной" НДС в 2006 году был предъявлен к вычету. Здание начало амортизироваться в налоговом учете в 2006 году.
В данном случае восстановление налога по зданию осуществляется в течение 10 лет, начиная с 2006 по 2015 год включительно.
Общая сумма выручки в 2006 году составила 28 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 2000 000 руб. Общая сумма выручки за 2007 год - 30 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 1500 000 руб. Общая сумма выручки за 2008 год - 35 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 4200 000 руб. Общая сумма выручки за 2009 год - 24 000 000 руб., в том числе от необлагаемых операций - 2400 000 руб. Сумма налога, подлежащая восстановлению в каждом году, определяется как одна десятая суммы налога, принятой к вычету, в доле, приходящейся на необлагаемые операции за этот год.
Сумма налога, подлежащая восстановлению: в 2006 году - 126 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 х (2000 000 руб. : 28 000 000 руб.));
в 2007 году - 90 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 х (1500 000 руб. : 30 000 000 руб.));
в 2008 году - 216 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 х (4200 000 руб. : 35 000 000 руб.));
в 2009 году - 180 000 руб. (18 000 000 руб. : 10 х (2400 000 руб. : 24 000 000 руб.)).
Ежегодно (с 2006 по 2015 год) в декабре каждого года, после проведения соответствующих расчетов организация восстанавливает сумму "входного" НДС и включает ее в расходы. Эта сумма отражается в книге продаж за декабрь.
В частности, в декабре 2009 г. в бухгалтерском учете необходимо сделать проводки:
Д-т счета 68 - К-т счета 19 - \180 000 руб.\ - СТОРНО на сумму НДС, подлежащую восстановлению;
Д-т счета 91 - К-т счета 19 - 180 000 руб. - восстановленная сумма НДС включена в состав расходов.
Как было указано выше, положения п. 6 ст. 171 НК РФ применяются к тем объектам недвижимости, с момента ввода в эксплуатацию которых прошло менее 15 лет.
Если в течение 15 лет с момента ввода объекта в эксплуатацию организация провела его реконструкцию (модернизацию), то суммы НДС, заявленные к вычету по строительно-монтажным работам, а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при реконструкции (модернизации), также подпадают под п. 6 ст. 171 НК РФ.
Восстановление этих сумм производится в течение 10 лет, начиная с года, в котором производится начисление амортизации с измененной в связи с реконструкцией (модернизацией) первоначальной стоимости объекта (см. письмо ФНС России от 10.04.2009 N ШС-22-3/279@).

Пример 64
В условиях примера 63 предположим, что 2009 году организация провела работы по реконструкции здания. Стоимость выполненных подрядчиком работ - 590 000 руб. (в том числе НДС - 90 000 руб.). Работы были начаты в июне 2009 г. и завершены в августе 2009 г. Соответственно, в августе организация увеличила первоначальную стоимость здания на 500 000 руб., а сумму НДС по выполненным строительно-монтажным работам в размере 90 000 руб. заявила к вычету. Амортизация по увеличенной первоначальной стоимости начисляется с 1 сентября 2009 г. В соответствии с п. 6 ст. 171 НК РФ организации придется восстанавливать заявленный к вычету НДС по расходам на реконструкцию в течение 10 лет с 2009 по 2018 год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению в декабре 2009 г., составит 900 руб. (90 000 : 10 х (2400 000 руб. : 24 000 000 руб.)).
По разъяснению ФНС России (письмо 10.04.2009 N ШС-22-3/279@), при проведении работ по модернизации (реконструкции) в состав Декларации по НДС следует включать два разных приложения: одно - на сумму НДС, изначально принятую к вычету по зданию (при приобретении или строительстве), а второе - на сумму НДС по работам по модернизации (реконструкции) объекта.
При этом по строке 020 в графах 2 - 7 второго Приложения указывается:
- в графе 2 "Код операции по объекту недвижимости" - код 1011801 (если работы выполнялись подрядным способом) или 1011802 (если работы выполнялись хозяйственным способом);
- в графе 3 "Наименование объекта недвижимости" - реконструкция;
- в графе 4 "Дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (число, месяц, год)" - дата ввода объекта недвижимости в эксплуатацию для исчисления амортизации (в бухгалтерском учете) до момента модернизации (реконструкции);
- в графе 5 "Дата начала начисления амортизационных отчислений по объекту недвижимости (число, месяц, год)" - дата начала начисления амортизации с измененной первоначальной стоимости объекта недвижимости;
- в графе 6 "Стоимость объекта недвижимости на дату ввода объекта в эксплуатацию без учета НДС" - стоимость выполненных работ по модернизации (реконструкции), а также товаров (работ, услуг), приобретенных для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции), без учета НДС;
- в графе 7 "Сумма НДС, принятая к вычету по объекту недвижимости" - сумма НДС, принятая к вычету по выполненным работам по модернизации (реконструкции), а также по товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ при проведении модернизации (реконструкции).
Если внимательно прочитать правила восстановления "входного" НДС, которые так подробно расписаны в ст. 170 и 171 НК РФ, то можно сделать вывод о том, что они предусматривают необходимость восстановления НДС только в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС.
Однако на практике основная доля споров между налогоплательщиками и налоговыми органами касается ситуаций, когда товары (основные средства) перестают использоваться в деятельности, облагаемой НДС (при этом совсем необязательно, что они начинают использоваться в деятельности, не облагаемой НДС).
Что это за ситуации?
Они всем известны. Например, списание (ликвидация) основных средств с остаточной стоимостью, не равной нулю. Или списание испорченных либо похищенных товаров.
Во всех этих (и аналогичных им) ситуациях налоговики требуют, чтобы налогоплательщики восстанавливали "входной" НДС, ранее принятый к вычету.
Восстанавливать НДС, по мнению Минфина России, нужно во всех случаях выбытия имущества, когда это выбытие не связано с реализацией или безвозмездной передачей. К таким случаям чиновники относят выбытие в связи с потерей, порчей, боем, хищением, стихийным бедствием и др. (письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175 доведено до сведения налоговых органов письмом ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).
А в письме Минфина России от 20.01.2009 N 03-07-1/22 указано, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидируемым до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки. При этом восстановленные суммы НДС на основании подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ учитываются в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.
Отметим, что, на наш взгляд, НДС восстанавливать не нужно ни при списании утраченных (похищенных) товаров, ни при списании недоамортизированных основных средств. Во всяком случае, Налоговый кодекс РФ такого требования не содержит.
Однако налоговые инспекторы на местах, которые руководствуются в своей работе не Налоговым кодексом РФ, а исключительно разъяснениями вышестоящих налоговых органов, при проведении проверок будут настаивать на восстановлении.
Поэтому налогоплательщикам необходимо самостоятельно принимать решение о восстановлении либо не восстановлении НДС. При этом нужно исходить из следующего.
Если вы не готовы отстаивать свою позицию в суде, то НДС нужно восстанавливать.
Если же перспектива судебного разбирательства вас не пугает, то НДС можно не восстанавливать. Но при этом стоит, конечно же, сначала проанализировать арбитражную практику по данной конкретной ситуации, сложившуюся в вашем округе.
Отметим, что на сегодняшний день все подобные споры решаются судами в пользу налогоплательщиков.
Например, ФАС Волго-Вятского округа признал, что недостача товара, обнаруженная в ходе инвентаризации, пунктом 3 ст. 170 НК РФ не отнесена к числу случаев, требующих восстановления НДС. Поэтому налогоплательщик не должен восстанавливать НДС в части обнаруженной недостачи (Постановление от 29.06.2009 N А17-2257/2008-05-21). Такой же вывод содержится в Постановлении ФАС Уральского округа от 28.01.2009 N Ф09-10210/08-С2.
Аналогичное решение принял ФАС Восточно-Сибирского округа, согласившись с тем, что недостача (порча) товара к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не отнесена (Постановление от 12.03.2009 N А33-11756/07-Ф02-818/09).
ФАС Московского округа не нашел оснований для восстановления НДС при списании товаров в связи с их порчей или моральным устареванием (Постановление от 06.04.2009 N КА-А40/2670-09).
А ФАС Поволжского округа пришел к аналогичному выводу, рассматривая спор о восстановлении НДС по товару, списанному в силу производственного брака (Постановление от 17.04.2009 N А55-11139/2008).
ФАС Западно-Сибирского округа пришел к выводу, что налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС при списании товаров по истечении срока годности (Постановление от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42)), а также в том случае, если имущество выбывает в результате стихийного бедствия (Постановление от 28.03.2007 N Ф04-1732/2007(32815-А45-14)).
Списание материалов в составе расходов на аннулированные заказы и на выполнение НИОКР, по которым отсутствует положительный результат, также не обязывает налогоплательщиков восстанавливать к уплате в бюджет суммы НДС, которые ранее обоснованно были предъявлены к вычету (Постановление ФАС Уральского округа от 08.10.2007 N Ф09-8132/07-С2).
Больше всего споров на практике возникает в связи с выбытием основных средств, у которых остаточная стоимость к моменту выбытия не равна нулю.
Суды всех округов единодушно признают, что в п. 3 ст. 170 НК РФ нет такого основания для восстановления НДС, как списание недоамортизированных объектов основных средств (см. постановления ФАС Дальневосточного округа от 30.06.2009 N Ф03-2765/2009, Западно-Сибирского округа от 08.06.2009 N Ф04-3363/2009(8255-А45-34), Московского округа от 14.05.2009 N КА-А40/3703-09-2, Поволжского округа от 11.10.2007 N А55-733/2007, Северо-Западного округа от 15.10.2007 N А05-432/2007, Уральского округа от 12.05.2009 N Ф09-2827/09-С2).
Нельзя не сказать, что нам все же удалось найти одно решение, вынесенное судом в пользу налогового органа. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 03.04.2009 N А65-13677/2008*(105) указано, что ранее принятые к вычету суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным основным средствам, ликвидированным до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению. Но, как нам кажется, этот вывод совершенно справедлив для той конкретной ситуации, которая была рассмотрена судом, поскольку в этом деле речь идет об основных средствах (скважинах), которые были ликвидированы еще до ввода в эксплуатацию и, соответственно, вообще не использовались в операциях, облагаемых НДС.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*