1.4. Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг)

По общему правилу авансовые платежи подлежат включению в налоговую базу по НДС. При этом, согласно п. 1 ст. 154 НК РФ, не облагаются НДС авансы, поступившие в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг):
- облагаемых НДС по ставке 0%;
- длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев. Эта "льгота" применяется в отношении тех товаров (работ, услуг), которые включены в Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 N 468;
- освобожденных от НДС в соответствии со ст. 149 НК РФ;
- местом реализации которых территория Российской Федерации не является.

! Во всех остальных случаях авансы облагаются НДС, причем независимо от того, в какой форме они получены - денежными средствами, векселем или другим товаром.

Таким образом, если условиями договора предусмотрено, что покупатель в качестве предварительной оплаты передает поставщику, например, вексель третьего лица, то, получив вексель, поставщик должен включить его стоимость в налоговую базу и исчислить с суммы полученной предоплаты НДС.
Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет при получении авансовых платежей, исчисляется по расчетным налоговым ставкам 10/110 и 18/118 в зависимости от того, по какой ставке облагаются налогом реализуемые налогоплательщиком товары (работы, услуги).
Сумму НДС, исчисленную при получении аванса, можно в дальнейшем предъявить к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Вычет возможен в двух случаях:
1) при отгрузке соответствующих товаров (работ, услуг) (п. 6 ст. 172 НК РФ);
2) при возврате соответствующих сумм авансовых платежей в связи с изменением условий либо расторжением соответствующего договора (п. 5 ст. 171 НК РФ).
При получении аванса в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг) налогоплательщик должен выписать счет-фактуру (в двух экземплярах) на сумму поступившего аванса и зарегистрировать его в книге продаж в периоде поступления этой суммы.

2009 С 2009 года обязанность выставлять счета-фактуры при получении сумм авансов и предоплат закреплена непосредственно в НК РФ. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ авансовые счета-фактуры выставляются в течение 5 дней, считая со дня поступления аванса. Перечень обязательных реквизитов, которые должны присутствовать в авансовом счете-фактуре, установлен в п. 5.1 ст. 169 НК РФ.

Если поступившие авансовые платежи не облагаются НДС в силу п. 1 ст. 154 НК РФ (см. выше с. 336), то счета-фактуры на суммы таких авансов составлять не нужно (п. 18 Правил ведения книг покупок и книг продаж).
Кроме того, авансовые счета-фактуры не выставляются налогоплательщиками, получившими освобождение от уплаты НДС в соответствии со ст. 145 НК РФ.
На практике встречаются ситуации, когда по условиям заключенных договоров поставщик осуществляет непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) (например, поставка электроэнергии, нефти, газа, услуг связи).
Минфин считает (письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), что авансовые счета-фактуры по таким поставкам возможно составлять один раз в месяц (не позднее 5-го числа следующего месяца) и указывать в них только ту часть предоплаты, поступившей в этом месяце, которая на конец месяца осталась не закрытой отгрузками.
Этой рекомендацией могут пользоваться и арендодатели, получающие ежемесячно арендную плату авансом. Арендные услуги так же, как и услуги связи, можно квалифицировать как непрерывно предоставляемые в адрес одного и того же покупателя (арендатора). Поэтому арендодатель может не выписывать авансовые счета-фактуры при получении арендной платы за текущий месяц в начале этого месяца. Достаточно будет в конце месяца выписать отгрузочный счет-фактуру на сумму этой арендной платы.
Интересна причина, по которой Минфин решил пойти на эту "уступку" и разрешить выписывать счета-фактуры по итогам месяца. Такой порядок, считают чиновники, возможен, поскольку в НК РФ не определено понятие оплаты (частичной оплаты). Поэтому Минфин считает, что предварительной оплатой можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между суммами полученной оплаты и стоимостью отгруженных товаров (оказанных услуг).
Возникает вопрос: а почему, собственно, разницу нужно считать по итогам месяца. В Налоговом кодексе действительно нет определения понятия "предоплата" или "аванс". Зато есть арбитражная практика, которая говорит о том, что в такой ситуации предоплатой (авансом) следует считать сумму оплаты, которая не закрыта отгрузками на конец налогового периода, коим, напомним, является в настоящее время квартал.
Считать разницу по итогам квартала было бы проще и с точки зрения трудозатрат, и с точки зрения экономии бумаги. Однако в Минфине, судя по всему, руководствуются какими-то иными критериями, нам, к сожалению, неведомыми...
При оформлении авансового счета-фактуры необходимо руководствоваться требованиями, закрепленными в ст. 168 и 169 НК РФ, а также в Правилах ведения книг покупок и книг продаж. При этом нужно понимать, что неправильно оформленный счет-фактура лишит вашего покупателя возможности заявить указанную в нем сумму НДС к вычету*(101).
Авансовые счета-фактуры оформляются на типовых бланках той же формы, что и отгрузочные счета-фактуры (Приложение N 1 к Правилам ведения книг покупок и книг продаж). При этом в авансовом счете-фактуре не заполняются строки 3 и 4 (грузоотправитель и грузополучатель) и графы 2-6 и 10-11.
В строке 5 авансового счета-фактуры указываются реквизиты (номер и дата составления) платежно-расчетного документа или кассового чека (при расчете с помощью платежно-расчетных документов или кассовых чеков, к которым прилагается счет-фактура). При получении аванса в безденежной форме в этой строке ставится прочерк.
Что касается табличной части, то в авансовом счете-фактуре нужно заполнить всего четыре графы:
1 - наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав;
7 - ставка НДС;
8 - сумма НДС;
9 - стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом НДС.
С 2009 года при выставлении авансового счета-фактуры продавец уже не может, как раньше, написать в графе 1 фразу "Аванс по договору N..." или "Аванс по счету N...". Теперь в этой графе нужно указать наименование (описание) тех товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые будут отгружены под поступившую предоплату.
По разъяснению Минфина России (письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), при заполнении данного показателя следует руководствоваться наименованием товаров (работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем.
Понятно, что если речь идет о поставке какого-то одного наименования товаров или о выполнении какой-то одной работы (услуги), то заполнить авансовый счет-фактуру не составит труда.
А что делать, если договор предусматривает поставку большой номенклатуры товаров? Например, между организациями заключен договор, предусматривающий поставку большой номенклатуры комплектующих для вычислительной техники. Неужели указывать наименования всех товаров?
Прямого ответа на этот вопрос в нормативных документах нет. Однако в упомянутом выше письме Минфина рассмотрена другая ситуация, когда в договоре указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, канцелярские товары), а конкретная спецификация поставляемых товаров определяется уже после предоплаты. В этом случае, по мнению Минфина, в авансовом счете-фактуре следует указывать обобщенное наименование товаров (групп товаров).
Этой рекомендацией можно пользоваться во всех случаях, когда договор предусматривает поставку большой номенклатуры товаров (а не только в ситуациях, когда конкретная спецификация определяется уже после предоплаты).
Представим себе такую ситуацию. Между организациями заключен договор, предусматривающий поставку более 100 наименований канцелярских товаров (бумага, ручки, скрепки, карандаши и т.п.) на сумму 590 000 руб. Договором предусмотрено, что покупатель осуществляет предоплату в размере 354 000 руб. Окончательный расчет осуществляется после поставки всех товаров. При этом поставка осуществляется несколькими партиями (по мере поступления товаров на склад поставщика). И какие конкретно товары будут отгружены в первую очередь, а какие во вторую (третью, четвертую и т.д.), заранее неизвестно. Очевидно, что при получении предоплаты поставщик не может в авансовом счете-фактуре перечислить наименования всех товаров, которые будут отгружены под эту предоплату. В свете разъяснений, содержащихся в комментируемом письме Минфина, указание в этом случае в авансовом счете-фактуре обобщенного наименования "канцелярские товары" не должно, на наш взгляд, вызывать претензий со стороны налоговых органов.
В графе 7 авансового счета-фактуры указывается расчетная ставка 10/110 или 18/118, а в графе 8 - сумма НДС, исчисленная с суммы предоплаты.
При этом проблема может возникнуть в ситуации, когда договор предусматривает поставку товаров, облагаемых НДС по разным ставкам (10 и 18%). Понятно, что при 100-процентной предоплате заполнить авансовый счет-фактуру и разбить сумму аванса между товарами, облагаемыми НДС по ставкам 10 и 18%, не составит труда. А что делать, если аванс не 100-процентный и на момент поступления денег неясно, какой конкретно товар будет поставлен под эту конкретную сумму предоплаты?
Минфин считает (см. письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39), что в такой ситуации в авансовом счете-фактуре следует указать обобщенное наименование товаров с указанием ставки 18/118. Для поставщика это, конечно, не очень выгодно (ему предлагается со всей суммы аванса заплатить НДС по ставке 18/118). А вот покупателю эта рекомендация очень даже выгодна. Ведь он может заявить к вычету сумму НДС в большем размере, чем предусмотрено договором. Понятно, что потом, после поставки товаров, сумма вычета будет отрегулирована исходя из реальных условий сделки. Но это потом...

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*