1.1.2. Реализация товаров (работ, услуг), стоимость которых определена в условных единицах

На практике довольно часто при заключении договоров цена товаров (работ, услуг) определяется сторонами в условных единицах. При этом расчеты осуществляются в рублях по какому-то согласованному сторонами курсу.
В качестве условных единиц обычно используются доллары США или евро, и, как правило, расчеты осуществляются исходя из официального курса соответствующей иностранной валюты к рублю, установленного ЦБ РФ, плюс какое-то количество процентов (например, по курсу ЦБ РФ плюс 1%). Но никто не запрещает сторонам устанавливать свой собственный курс, по которому будет производиться пересчет валюты в рубли.
Определение цены товаров (работ, услуг) не в рублях, а в условных единицах может привести к образованию суммовых разниц.

Обратите внимание! Суммовые разницы образуются далеко не всегда. Возникновение суммовых разниц напрямую зависит от таких условий договора, как:
- дата, на которую осуществляется пересчет рублевой стоимости товаров (работ, услуг);
- порядок оплаты (предварительная, последующая);
- момент перехода права собственности на товары.
Наиболее распространена на практике следующая схема заключения договоров. Стоимость товаров (работ, услуг) определяется в иностранной валюте. При этом в договоре указывается, что стоимость товаров (работ, услуг) в рублях определяется по курсу ЦБ РФ (или иному согласованному курсу) на дату оплаты.
В такой ситуации рублевая стоимость товаров (работ, услуг) формируется на дату их оплаты покупателем. Поэтому суммовые разницы образуются только в том случае, если отгрузка имеет место до момента оплаты. При предварительной (авансовой) оплате суммовые разницы не образуются, поскольку к моменту отгрузки уже известна рублевая стоимость реализуемых товаров (работ, услуг). Эта стоимость и указывается продавцом во всех первичных документах, включая счета-фактуры.
В течение многих лет налоговые органы придерживались следующей позиции по вопросу налогообложения суммовых разниц: положительные суммовые разницы должны увеличивать налоговую базу по НДС в то время, как отрицательные суммовые разницы налоговую базу по НДС не уменьшают.
В письме Минфина России от 19.12.2005 N 03-04-15/116 (доведено до нижестоящих налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 25.01.2006 N ММ-6-03/62@) было указано, что при учетной политике "по отгрузке"*(96) уменьшать сумму налога, исчисленную и уплаченную в бюджет по итогам налогового периода, в котором произведена отгрузка товаров (работ, услуг), на отрицательные суммовые разницы, возникающие в налоговом периоде, в котором фактически получена оплата ранее отгруженных товаров (работ, услуг), оснований не имеется.
Если же возникнет положительная суммовая разница, она подлежит включению в налоговую базу по НДС на основании подп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ как сумма, связанная с оплатой реализованных товаров (работ, услуг).
Неизменность этого подхода была подтверждена в письме Минфина России от 26.03.2007 N 03-07-11/74.
Однако в 2009 году ситуация изменилась.
Сначала появилось Постановление Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 N 9181/08, в котором судьи подтвердили правомерность уменьшения налоговой базы по НДС на величину отрицательных суммовых разниц.
Принимая это решение, судьи, руководствуясь п. 1 ст. 40, ст. 41, п. 2 ст. 153, ст. 154 НК РФ, ст. 317 ГК РФ, пришли к выводу, что при реализации товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных денежных единицах, их цена и, следовательно, размер налоговой базы определяются на момент осуществления платежа.
Исчисленная же на дату отгрузки цена товара (работ, услуг), указанная в счете-фактуре на основании статьи 167 НК РФ, является не стоимостью товара (работ, услуг), которая учитывается при определении налоговой базы по НДС в силу положений п. 1 ст. 154 НК РФ, а некой условной величиной, подлежащей корректировке в момент поступления платежа.
Практика последних лет показывает, что налоговые органы редко меняют свою позицию под влиянием арбитражной практики. Но в данном случае ФНС скорректировала свою позицию с учетом правовой позиции ВАС РФ, выраженной в упомянутом выше Постановлении, и согласилась с тем, что налоговая база, определенная на дату отгрузки товаров (работ, услуг), корректируется в периоде поступления оплаты исходя из фактически полученной суммы (увеличивается на сумму положительной суммовой разницы, уменьшается на сумму отрицательной суммовой разницы).
В этой связи налогоплательщик-продавец должен, по мнению ФНС России, оформлять счета-фактуры и вести книгу продаж в следующем порядке (см. письмо ФНС России от 24.08.2009 N 3-1-07/674).
В момент отгрузки товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, налогоплательщик-продавец выписывает счет-фактуру, в котором указывает стоимость товаров (работ, услуг) в рублях по курсу условной единицы на момент отгрузки. Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в периоде отгрузки.
После получения оплаты продавец вносит исправления в счет-фактуру, выписанный в момент отгрузки, заменяя все указанные в нем рублевые суммы на новые, исчисленные исходя из фактически поступившей суммы оплаты. Исправленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в том периоде, когда поступила оплата, но не на всю сумму, а только на величину выявленной суммовой разницы. Если разница положительная, то данные отражаются в книге продаж со знаком "+", если разница отрицательная - со знаком "-". При этом никаких изменений в книгу продаж за тот период, когда была произведена отгрузка, вносить не нужно.

Пример 62
Организация в сентябре 2009 г. отгрузила покупателю товары стоимостью 118 долларов США (в том числе НДС - 18 долларов США). Оплата товара производится в рублях по курсу ЦБ РФ на момент оплаты. Стоимость товаров, исчисленная по курсу на момент отгрузки, составила 3540 руб. (в том числе НДС - 540 руб.). Продавец при отгрузке выставил счет-фактуру, в котором указал следующие данные:

-------------T------T-----T------T------T----T------T-------T-------T-----T------¬
¦Наименование¦Едини-¦Коли-¦ Цена ¦Стои- ¦ В  ¦Нало- ¦ Сумма ¦ Стои- ¦Стра-¦Номер ¦
¦   товара   ¦  ца  ¦чест-¦(тариф¦мость ¦том ¦говая ¦налога ¦ мость ¦ на  ¦тамо- ¦
¦ (описание  ¦изме- ¦ во  ¦ ) за ¦това- ¦чис-¦ставка¦       ¦товаров¦прои-¦женной¦
¦выполненных ¦рения ¦     ¦едини-¦ ров  ¦ ле ¦      ¦       ¦(работ,¦схож-¦декла-¦
¦   работ,   ¦      ¦     ¦  цу  ¦(работ¦ак- ¦      ¦       ¦услуг),¦дения¦рации ¦
¦ оказанных  ¦      ¦     ¦изме- ¦  ,   ¦циз ¦      ¦       ¦имущес-¦     ¦      ¦
¦  услуг),   ¦      ¦     ¦рения ¦услуг)¦    ¦      ¦       ¦твенных¦     ¦      ¦
¦имуществен- ¦      ¦     ¦      ¦  ,   ¦    ¦      ¦       ¦ прав, ¦     ¦      ¦
¦ ного права ¦      ¦     ¦      ¦имуще-¦    ¦      ¦       ¦всего с¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ствен-¦    ¦      ¦       ¦учетом ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ ных  ¦    ¦      ¦       ¦налога ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦прав, ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦всего ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ без  ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦налога¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
+------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+------+
¦     1      ¦  2   ¦  3  ¦  4   ¦  5   ¦ 6  ¦  7   ¦   8   ¦   9   ¦ 10  ¦  11  ¦
+------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+------+
¦Стол        ¦ шт.  ¦  1  ¦ 3000 ¦ 3000 ¦ -  ¦  18  ¦  540  ¦ 3540  ¦  -  ¦  -   ¦
L------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+-------

Этот счет-фактура регистрируется в книге продаж в сентябре.
Покупатель произвел оплату товаров в октябре.

Вариант 1
Курс на момент оплаты оказался выше, чем курс на момент отгрузки, и сумма поступившей оплаты составила 3658 руб. (в том числе НДС - 558 руб.). При получении оплаты в октябре 2009 г. продавец вносит в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, следующие исправления:

-------------T------T-----T------T------T----T------T-------T-------T-----T------¬
¦Наименование¦Едини-¦Коли-¦ Цена ¦Стои- ¦ В  ¦Нало- ¦ Сумма ¦ Стои- ¦Стра-¦Номер ¦
¦   товара   ¦  ца  ¦чест-¦(тариф¦мость ¦том ¦говая ¦налога ¦ мость ¦ на  ¦тамо- ¦
¦ (описание  ¦изме- ¦ во  ¦ ) за ¦това- ¦чис-¦ставка¦       ¦товаров¦прои-¦женной¦
¦выполненных ¦рения ¦     ¦едини-¦ ров  ¦ ле ¦      ¦       ¦(работ,¦схож-¦декла-¦
¦   работ,   ¦      ¦     ¦  цу  ¦(работ¦ак- ¦      ¦       ¦услуг),¦дения¦рации ¦
¦ оказанных  ¦      ¦     ¦изме- ¦  ,   ¦циз ¦      ¦       ¦имущес-¦     ¦      ¦
¦  услуг),   ¦      ¦     ¦рения ¦услуг)¦    ¦      ¦       ¦твенных¦     ¦      ¦
¦имуществен- ¦      ¦     ¦      ¦  ,   ¦    ¦      ¦       ¦ прав, ¦     ¦      ¦
¦ ного права ¦      ¦     ¦      ¦имуще-¦    ¦      ¦       ¦всего с¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ствен-¦    ¦      ¦       ¦учетом ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ ных  ¦    ¦      ¦       ¦налога ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦прав, ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦всего ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ без  ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦налога¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
+------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+------+
¦     1      ¦  2   ¦  3  ¦  4   ¦  5   ¦ 6  ¦  7   ¦   8   ¦   9   ¦ 10  ¦  11  ¦
+------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+------+
¦Стол        ¦ шт.  ¦  1  ¦ 3000 ¦ 3000 ¦ -  ¦  18  ¦  540  ¦ 3540  ¦  -  ¦  -   ¦
¦            ¦      ¦     ¦ 3100 ¦ 3100 ¦    ¦      ¦  588  ¦ 3658  ¦     ¦      ¦
L------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+-------

Исправленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в октябре 2009 г. При этом в ней отражаются следующие данные:

----------------------T-------------T--------------------T----------------¬
¦Графа книги продаж   ¦     (4)     ¦        (5а)        ¦      (5б)      ¦
+---------------------+-------------+--------------------+----------------+
¦Сумма в рублях       ¦    + 118    ¦       + 100        ¦      + 18      ¦
L---------------------+-------------+--------------------+-----------------

Вариант 2
Курс на момент оплаты оказался ниже, чем курс на момент отгрузки, и сумма поступившей оплаты составила 3422 руб. (в том числе НДС - 522 руб.). При получении оплаты в октябре 2009 г. продавец вносит в счет-фактуру, выставленный при отгрузке, следующие исправления:

-------------T------T-----T------T------T----T------T-------T-------T-----T------¬
¦Наименование¦Едини-¦Коли-¦ Цена ¦Стои- ¦ В  ¦Нало- ¦ Сумма ¦ Стои- ¦Стра-¦Номер ¦
¦   товара   ¦  ца  ¦чест-¦(тариф¦мость ¦том ¦говая ¦налога ¦ мость ¦ на  ¦тамо- ¦
¦ (описание  ¦изме- ¦ во  ¦ ) за ¦това- ¦чис-¦ставка¦       ¦товаров¦прои-¦женной¦
¦выполненных ¦рения ¦     ¦едини-¦ ров  ¦ ле ¦      ¦       ¦(работ,¦схож-¦декла-¦
¦   работ,   ¦      ¦     ¦  цу  ¦(работ¦ак- ¦      ¦       ¦услуг),¦дения¦рации ¦
¦ оказанных  ¦      ¦     ¦изме- ¦  ,   ¦циз ¦      ¦       ¦имущес-¦     ¦      ¦
¦  услуг),   ¦      ¦     ¦рения ¦услуг)¦    ¦      ¦       ¦твенных¦     ¦      ¦
¦имуществен- ¦      ¦     ¦      ¦  ,   ¦    ¦      ¦       ¦ прав, ¦     ¦      ¦
¦ ного права ¦      ¦     ¦      ¦имуще-¦    ¦      ¦       ¦всего с¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ствен-¦    ¦      ¦       ¦учетом ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ ных  ¦    ¦      ¦       ¦налога ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦прав, ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦всего ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦ без  ¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
¦            ¦      ¦     ¦      ¦налога¦    ¦      ¦       ¦       ¦     ¦      ¦
+------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+------+
¦     1      ¦  2   ¦  3  ¦  4   ¦  5   ¦ 6  ¦  7   ¦   8   ¦   9   ¦ 10  ¦  11  ¦
+------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+------+
¦Стол        ¦ шт.  ¦  1  ¦ 3000 ¦ 3000 ¦ -  ¦  18  ¦  540  ¦ 3540  ¦  -  ¦  -   ¦
¦            ¦      ¦     ¦ 2900 ¦ 2900 ¦    ¦      ¦  522  ¦ 3422  ¦     ¦      ¦
L------------+------+-----+------+------+----+------+-------+-------+-----+-------

Исправленный счет-фактура регистрируется в книге продаж в октябре 2009 г. При этом в ней отражаются следующие данные:

--------------------T---------------T---------------T----------------¬
¦Графа книги продаж ¦      (4)      ¦     (5а)      ¦      (5б)      ¦
+-------------------+---------------+---------------+----------------+
¦Сумма в рублях     ¦     - 118     ¦     - 100     ¦      - 18      ¦
L-------------------+---------------+---------------+-----------------

Если отгрузка и оплата произведены в одном и том же квартале, исправления в счета-фактуры и записи в книгу продаж вносятся в аналогичном порядке.
Очевидно, что предложенный ФНС России порядок корректировки налоговых обязательств на величину суммовых разниц затрагивает не только продавцов, но и покупателей. Порядок получения вычетов при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых выражена в условных единицах, прокомментирован на с. 200.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*