4.1. Амортизируемое и неамортизируемое имущество

И в бухгалтерском, и в налоговом учете существуют так называемые неамортизируемые объекты основных средств.
Объекты, не подлежащие амортизации в бухгалтерском учете, перечислены в п. 17 ПБУ 6/01.
Имущество, не подлежащее амортизации в целях налогообложения прибыли, поименовано в п. 2 ст. 256 НК РФ.
Одним из видов неамортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете является земля.
В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок учитывается в составе основных средств по первоначальной стоимости, сформированной по сумме фактических затрат на его приобретение. Амортизация по этому объекту основных средств не начисляется. Это значит, что в бухгалтерском учете затраты на приобретение земли в составе расходов вообще не отражаются (за исключением случая продажи участка).
В целях налогообложения прибыли организация в силу п. 2 ст. 256 НК РФ так же, как и в бухгалтерском учете, не может списать понесенные расходы на приобретение земли, используя механизм амортизации. Однако в главе 25 НК РФ есть правила, позволяющие при определенных условиях учесть в целях налогообложения расходы на приобретение земли.
В соответствии со ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение земли уменьшают налоговую базу по налогу на прибыли при одновременном выполнении следующих условий:
1) договор на приобретение земельного участка заключен в период с 1 января 2007 г. по 31 декабря 2011 г.;
2) приобретен участок из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности;
3) на приобретенном участке находятся здания, строения, сооружения либо участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств.
Если все перечисленные условия выполняются, сумма расходов на приобретение земли подлежит включению в состав прочих расходов с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию.

! Статьей 264.1 НК РФ предусмотрены два разных способа учета затрат на приобретение земли.

Организация может выбрать любой из двух вариантов, закрепив его в своей учетной политике для целей налогообложения.
Вариант 1 - затраты на приобретение земли признаются в расходах равномерно в течение срока, который определяется организацией самостоятельно, но не менее пяти лет.
Вариант 2 - в расходах отчетного (налогового) периода признается сумма в размере, не превышающем 30% налоговой базы предыдущего налогового периода, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ. Признание в расходах осуществляется до тех пор, пока в расходах не будет учтена вся сумма понесенных затрат если иное не предусмотрено ст. 264.1 НК РФ. При расчете размера затрат которые можно учесть в расходах текущего периода, налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Если земельные участки приобретаются на условиях рассрочки платежа, срок которой превышает 5 лет, расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.

! Порядок признания расходов на приобретение земли, установленный ст. 264.1 НК РФ, применяется только в целях налогообложения прибыли. В бухгалтерском учете затраты на приобретение земли в расходах не признаются, что приводит к появлению постоянных разниц.

Помимо правил учета затрат на приобретение земельных участков, в статье 264.1 НК РФ предусмотрены особые правила определения финансового результата при реализации земельных участков*(12).
Согласно подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, установленного в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК РФ, и фактического срока владения этим участком.
Отметим, что формулировка этого подпункта настолько неудачна, что заложенный в нее смысл без помощи Минфина России не смогли разгадать ни налогоплательщики, ни даже специалисты ФНС России. В письме Минфина России от 08.05.2007 N 03-03-05/111 разъясняется, что период списания убытка от реализации земельного участка равен сроку списания затрат, установленному учетной политикой организации (если для списания затрат выбран первый вариант), либо фактическому сроку владения участком (если списание затрат на приобретение земли осуществлялось по второму варианту).
Что имеется в виду?
Допустим, вы продали земельный участок через три года после приобретения.
Если вы списывали затраты по первому варианту и установили в учетной политике срок списания расходов, например 5 лет, значит, убыток будет списываться равномерно в течение 5 лет.
А вот если вы действовали по второму варианту, то срок списания убытка составит всего 3 года (фактический срок владения участком).
Отметим, что, на наш взгляд, трактовка подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ, предложенная Минфином России, очень сомнительна. Как можно период списания убытка приравнять к периоду фактического владения участком? Получается, что чем меньше владел участком, тем быстрее списал убыток? В чем здесь логика, непонятно. Остается в очередной раз посетовать на неаккуратность законодателей, которые включают в НК РФ такие некорректные формулировки, которые позволяют вкладывать в них любое смысловое содержание (на усмотрение конкретного чиновника, дающего разъяснение по применению той или иной нормы НК РФ).

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*