3.4. Выбытие ценных бумаг

Порядок учета операций по выбытию ценных бумаг и в бухгалтерском, и в налоговом учете зависит от того, являются эти ценные бумаги рыночными или нет.
Но зависимость эта совершенно разная.
В бухгалтерском учете предусмотрены разные правила списания стоимости рыночных и нерыночных ценных бумаг. При этом порядок признания доходов для всех категорий ценных бумаг одинаков: доходы признаются исходя из фактической цены реализации.
В налоговом же учете, наоборот, порядок списания стоимости ценных бумаг не зависит от того, рыночные они или нет. А вот порядок определения цены реализации для целей налогообложения различен для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
Кроме того, для целей налогообложения прибыли предусмотрены особые правила признания убытков от реализации ценных бумаг (п. 10 ст. 280 НК РФ).

! Убыток, полученный от операций с ценными бумагами по итогам года, переносится на будущее по правилам ст. 283 НК РФ. Но погашать его можно только прибылью, полученной от операций с ценными бумагами. Убыток от выбытия ценных бумаг не может уменьшать прибыль, полученную в рамках основной деятельности организации.
Более того, убыток, полученный от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке, не может уменьшать прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке. Это справедливо и для обратной ситуации.

Обратите внимание! В ситуации, когда по основной деятельности организацией получен убыток, а по операциям с ценными бумагами - прибыль, прибыль по ценным бумагам может быть уменьшена на сумму убытка по основной деятельности. Причем, если сумма убытка по основной деятельности превышает величину прибыли по операциям с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает (письмо Минфина России от 27.03.2009 N 03-03-06/1/194).
Прибыль по операциям с ценными бумагами может быть уменьшена и на сумму убытков по основной деятельности, полученных в прошлые годы и перенесенных на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (письмо УФНС России по г. Москве от 17.03.2009 N 16-15/023708).
Чтобы выполнить все требования главы 25 НК РФ, налоговую базу по операциям с ценными бумагами необходимо определять отдельно от налоговой базы по другим операциям. Причем нужно отдельно определять налоговую базу по операциям с ценными бумагами, обращающимися и не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При заполнении Декларации по налогу на прибыль информация о доходах и расходах по операциям с ценными бумагами отражается в отдельном листе - Лист 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)".
Если в течение отчетного (налогового) периода организация совершала операции и с рыночными, и с нерыночными ценными бумагами, то ей придется заполнить два Листа 05:
- один (с кодом 1 в поле "Вид операции") - по операциям с рыночными ценными бумагами,
- второй (с кодом 2 в поле "Вид операции") - по операциям с нерыночными ценными бумагами.
Прибыль, отраженная в каждом из этих Листов Декларации, переносится в строки 120, 130 Листа 02, увеличивая общую налоговую базу по налогу на прибыль.

! Убытки, полученные в Листах 05, в Лист 02 не переносятся (общую налоговую базу не уменьшают). Убытки, полученные по Листу 05, можно покрывать только прибылью, полученной в следующие годы именно по Листу 05 (причем с тем же кодом в поле "Вид операции").

В бухгалтерском учете поступления от продажи ценных бумаг являются прочими поступлениями (счет 91) либо доходами от обычных видов деятельности (счет 90). Величина поступлений определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (п. 6.1 ПБУ 9/99).
При этом в дебет счета 91 (90) списывается стоимость реализованных ценных бумаг в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения".
Выше было отмечено, что рыночные ценные бумаги в бухгалтерском учете подлежат переоценке. Поэтому при выбытии таких ценных бумаг их стоимость определяется исходя из их последней оценки.
При выбытии ценных бумаг, не обращающихся на рынке ценных бумаг, их стоимость рассчитывается в бухгалтерском учете одним из следующих способов:
- по первоначальной стоимости каждой единицы ценных бумаг;
- по средней первоначальной стоимости;
- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения ценных бумаг (способ ФИФО).
Организация сама выбирает способ списания ценных бумаг и закрепляет его в учетной политике.
При исчислении налога на прибыль стоимость выбывших ценных бумаг (любых - как обращающихся, так и не обращающихся на рынке) определяется одним из следующих способов (п. 9 ст. 280 НК РФ):
1) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
2) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО);
3) по стоимости единицы.
Можно выбрать любой способ, закрепив свой выбор в приказе об учетной политике для целей налогообложения. При этом нужно учитывать следующее (см. письмо УФНС по г. Москве от 09.04.2007 N 20-12/031930).
Методы ФИФО и ЛИФО могут использоваться только в отношении аналогичных эмиссионных ценных бумаг, то есть эмиссионных ценных бумаг, к которым применима одна рыночная котировка (средневзвешенная цена бумаг).
К эмиссионным ценным бумагам на основании законодательства РФ относятся, в частности, акции и облигации.
При совершении операций с ценными бумагами необходимо вести их учет по каждому эмитенту, в разрезе ценных бумаг данного эмитента - по каждому виду ценных бумаг, в разрезе каждого вида ценных бумаг - по каждой их категории.
Следовательно, при совершении операций с ценными бумагами метод ФИФО (ЛИФО) может применяться только в случае, если у организации имеется не менее двух ценных бумаг одного эмитента, вида и одной категории.
Если организация владеет только одной ценной бумагой данного эмитента, вида и категории, то при списании на расходы стоимости выбывших ценных бумаг она должна применять метод по стоимости единицы.
К неэмиссионным ценным бумагам (чек, вексель, закладная и др.) методы ЛИФО и ФИФО вообще не применяются. В отношении таких ценных бумаг можно применять только один метод оценки - по стоимости единицы.
Помимо самой стоимости ценных бумаг, в состав расходов при их реализации (прочем выбытии) включаются также расходы, связанные с их приобретением и реализацией.
При определении величины дохода от реализации ценных бумаг нужно учитывать, что фактическая цена реализации ценной бумаги принимается для целей налогообложения только в том случае, если она окажется не ниже минимальной цены. В противном случае доход определяется исходя из минимальной цены.
Правила определения минимальной цены различны для ценных бумаг, обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.
В целях налогообложения прибыли ценные бумаги признаются обращающимися на организованном рынке при одновременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ст. 280 НК РФ.
Цена реализации рыночных ценных бумаг в целях налогообложения определяется следующим образом (п. 5 ст. 280 НК РФ).
В состав доходов включается фактическая цена реализации, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки.
В случае совершения сделки через организатора торговли под датой совершения сделки следует понимать дату проведения торгов, на которых соответствующая сделка с ценной бумагой была заключена.
В случае реализации ценной бумаги вне организованного рынка ценных бумаг датой совершения сделки считается дата определения всех существенных условий передачи ценной бумаги, т.е. дата подписания договора.
В случаях, когда по одной и той же ценной бумаге сделки на дату реализации совершались через двух и более организаторов торговли на рынке ценных бумаг, организация имеет право самостоятельно выбрать организатора торговли, интервалами цен которого она будет пользоваться для целей налогообложения.
Если на дату реализации ценных бумаг у организаторов торговли торги по таким ценным бумагам не проводились, то организация должна применить интервалы цен на дату ближайших торгов, состоявшихся до дня реализации ценных бумаг, если торги по этим ценным бумагам проводились у организатора торговли хотя бы один раз в течение последних 12 месяцев.
Если фактическая цена реализации будет ниже минимальной цены сделок на организованном рынке, то при определении налоговой базы по налогу на прибыль принимается минимальная цена сделки на организованном рынке ценных бумаг. То есть в этом случае в целях налогообложения организации придется увеличить фактическую цену реализации на сумму разницы между минимальной и фактической ценами реализации, отразив эту разницу в строке 020 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль.

Пример 51
Организация 16 августа продала 100 акций по цене 110 руб. за штуку. Фактические затраты на приобретение этих акций - 10 000 руб.
Предположим, что 16 августа организатором торгов была зафиксирована минимальная цена продажи таких акций - 130 руб., а максимальная - 135 руб. При определении налоговой базы по налогу на прибыль организации необходимо увеличить сумму фактической реализации до минимального значения продажных цен на акции, т.е. доход в целях налогообложения нужно рассчитать исходя из цены реализации 130 руб. за акцию. В этом случае фактически полученную от продажи 500 акций выручку необходимо увеличить на 2000 руб. ((130 руб. - 110 руб.) х 100 шт.).
Лист 05 Декларации по налогу на прибыль (фрагмент) будет выглядеть следующим образом*(80).

Лист 05 (фрагмент)

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям,
финансовые результаты которых учитываются в особом порядке
(за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)

-------------------------------------------------------T--------T--------¬
¦                      Показатели                      ¦  Код   ¦ Сумма  ¦
¦                                                      ¦ строки ¦        ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦Доход от выбытия, в т.ч. от погашения                 ¦  010   ¦11 00 0 ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены         ¦  020   ¦ 2 000  ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦Расходы,  связанные  с  приобретением  и   реализацией¦  030   ¦ 10 000 ¦
¦(выбытием, в т.ч. погашением)                         ¦        ¦        ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦Итого прибыль (убыток) (строка  010  +  строка   020 -¦  040   ¦ 3 000  ¦
¦строка 030)                                           ¦        ¦        ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦Сумма корректировки прибыли (убытка)                  ¦  050   ¦   -    ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦Налоговая  база  без  учета  убытков,     полученных в¦  060   ¦ 3 000  ¦
¦предыдущих налоговых периодах  (строка  040  -  строка¦        ¦        ¦
¦050)                                                  ¦        ¦        ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦                         ...                          ¦        ¦        ¦
+------------------------------------------------------+--------+--------+
¦Налоговая база (строка 060 - строка 080)              ¦  100   ¦ 3 000  ¦
L------------------------------------------------------+--------+---------

По ценным бумагам, не обращающимся на рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия данных ценных бумаг при выполнении хотя бы одного из условий:
- фактическая цена соответствующей сделки должна быть в интервале цен по аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаге, зарегистрированной на рынке ценных бумаг на дату продажи или на дату ближайших торгов;
- отклонение фактической цены сделки должно находиться в пределах 20% в сторону повышения или понижения от средневзвешенной цены аналогичной (идентичной, однородной) ценной бумаги, рассчитанной на рынке ценных бумаг.
По разъяснению Минфина России (письмо от 13.08.2008 N 03-03-06/2/104), под идентичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, имеющие одинаковые основные характерные для них признаки, а именно: вид бумаги, валюта платежа, номинал, вид заявленного дохода, срок и условия обращения.
Однородными ценными бумагами следует признавать ценные бумаги, удостоверяющие одинаковые имущественные права. При этом группировка ценных бумаг по данному признаку может производиться по двум категориям:
- долговые ценные бумаги;
- долевые ценные бумаги.
Под аналогичными ценными бумагами следует понимать ценные бумаги, сопоставимые по определенным признакам. Такими признаками, в частности, могут являться:
- вид ценной бумаги;
- условия обращения;
- вид дохода.
Если информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам отсутствует, то при налогообложении прибыли принимается фактическая цена реализации ценной бумаги, если она отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги.
В противном случае величина дохода для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены, уменьшенной на 20%. В этом случае по строке 020 Листа 05 Декларации по налогу на прибыль указывается разница между расчетной ценой, уменьшенной на 20%, и фактической ценой реализации.
Расчетная цена определяется на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий этой сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета*(81).
Порядок определения расчетной цены акций выбирается налогоплательщиком самостоятельно.
Организация может определять расчетную цену акций самостоятельно или с привлечением оценщика с использованием любых методов оценки, предусмотренных законодательством РФ. Если организация решает определять расчетную цену акций самостоятельно, то используемый ею метод должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения (п. 6 ст. 280 НК РФ). В частности, это может быть и метод оценки стоимости чистых активов эмитента.
Для определения расчетной цены долговых ценных бумаг может использоваться ставка рефинансирования ЦБ РФ (п. 6 ст. 280 НК РФ). При этом использование ставки ЦБ РФ является всего лишь одним из возможных методов определения расчетной цены. Налогоплательщик в соответствии со своей учетной политикой может использовать любую иную экономически обоснованную методику, включая и метод расчета наращенных процентов (письма Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/2/154 и от 02.03.2006 N 03-03-04/1/162).
При использовании метода расчета наращенных процентов расчетная цена дисконтного векселя определяется по формуле:

*,
где:
* - расчетная цена;
N - номинальная стоимость приобретенной ценной бумаги;
K - покупная стоимость ценной бумаги;
T - количество дней от приобретения до погашения ценной бумаги;
D - количество дней, прошедших после приобретения ценной бумаги до реализации (иного выбытия) векселя.

Пример 52
Организация 1 апреля приобрела вексель номиналом 500 000 руб. за 420 000 руб. (дисконт 80 000 руб.). Срок погашения векселя - 31 марта следующего года (т.е. через 12 месяцев).
Предположим, что 16 августа организация передала этот вексель своему поставщику в оплату за приобретенные у него товары стоимостью 448 400 руб. Для целей налогообложения прибыли необходимо определить расчетную цену векселя на 16 августа. Для этого нам потребуются следующие данные:
- номинальная стоимость векселя - 500 000 руб.;
- покупная стоимость векселя - 420 000 руб.;
- количество дней от приобретения до погашения векселя - 365 (с 1 апреля текущего года по 31 марта следующего года.);
- количество дней от приобретения до реализации векселя - 138 (с 1 апреля по 16 августа). Расчетная цена векселя составит: (500 000 руб. - 420 000 руб.) : 365 дней х 138 дней + 420 000 руб. = 450 247 руб.
В данном случае отклонение фактической цены реализации от расчетной составило 1847 руб., или 0,4%. Поэтому для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации (448 400 руб.).
В Декларацию по налогу на прибыль за 9 месяцев и за год организация должна обязательно включить Лист 05 с кодом 2 в поле "Вид операции".
Если предположить, что никаких иных операций с нерыночными ценными бумагами у организации не было, то Лист 05 будет выглядеть следующим образом.

Лист 05 (фрагмент)

Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям,
финансовые результаты которых учитываются в особом порядке
(за исключением отраженных в Приложении N 3 к Листу 02)

------------------------------------------------------T---------T------¬
¦                     Показатели                      ¦   Код   ¦Сумма ¦
¦                                                     ¦ строки  ¦      ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦Доход от выбытия, в т.ч. от погашения                ¦   010   ¦ 448  ¦
¦                                                     ¦         ¦ 400  ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦Сумма отклонения от рыночной (расчетной) цены        ¦   020   ¦  -   ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦Расходы,  связанные  с  приобретением  и  реализацией¦   030   ¦ 420  ¦
¦(выбытием, в т.ч. погашением)                        ¦         ¦ 000  ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦Итого прибыль (убыток) (строка 010  +  строка   020 -¦   040   ¦28 400¦
¦строка 030)                                          ¦         ¦      ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦Сумма корректировки прибыли (убытка)                 ¦   050   ¦  -   ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦Налоговая  база  без  учета  убытков,    полученных в¦   060   ¦28 400¦
¦предыдущих налоговых периодах (строка 040 - 050)     ¦         ¦      ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦                         ...                         ¦         ¦      ¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦Налоговая база (строка 060 - строка 080)             ¦   100   ¦28 400¦
+-----------------------------------------------------+---------+------+
¦                         ...                         ¦         ¦      ¦
L-----------------------------------------------------+---------+-------

При отражении в налоговом учете операций, связанных с выбытием ценных бумаг, нужно учитывать еще один нюанс.
При использовании метода начисления в силу п. 6 ст. 271 НК РФ организация по окончании каждого отчетного (налогового) периода в составе внереализационных доходов должна признавать доходы по всем долговым обязательствам, включая ценные бумаги. При этом в момент выбытия ценной бумаги в Листе 05 в составе расходов отражается ее покупная стоимость без учета уже признанного дохода.
Соответственно, в момент выбытия ценной бумаги обязательно следует проверить, не была ли часть причитающегося по этой ценной бумаге дохода включена в налоговую базу в предыдущих периодах. Если была, то в момент выбытия ценной бумаги эту сумму нужно отразить в составе внереализационных расходов.
В противном случае одна и та же сумма дохода будет учтена вами дважды (и в составе внереализационных доходов, и в составе прибыли от выбытия ценной бумаги).
При ликвидации организации, эмитировавшей вексель или облигацию, стоимость такого векселя (облигации) необходимо списать с баланса в состав прочих расходов (Дебет счета 91 - Кредит счета 58).
В аналогичном порядке в бухгалтерском учете осуществляется списание акций ликвидированных акционерных обществ.
При этом убытки от списания векселей (облигаций) в целях налогообложения прибыли не учитываются. Такую позицию Минфин России занимает в отношении любых ценных бумаг ликвидированных организаций (письма от 10.07.2009 N 03-03-06/2/136, от 04.09.2008 N 03-03-05/99).
В то же время в 2009 году Президиум ВАС РФ рассмотрел вопрос о возможности уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на стоимость акций ликвидированного акционерного общества и пришел к выводу, что нормы главы 25 НК РФ позволяют организации-акционеру учесть стоимость таких акций в расходах (Постановление Президиума ВАС РФ от 09.06.2009 N 2115/09). Реакция налоговых органов на это решение нам неизвестна. Однако, даже если налоговые органы будут продолжать настаивать на невозможности учета в расходах стоимости акций ликвидированных обществ, у организаций теперь появился реальный шанс отстоять такие расходы в суде.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Крутякова Т.Л. Годовой отчет 2009.
Сноски ()*