5.6. Особый переход права собственности

Основным видом договора, на основании которого продавец реализует товар покупателю, выступает договор купли-продажи. Указанный вид договора регулируется нормами главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ).
Как следует из статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную цену.
В общем случае, если иное не установлено договором или законом, право собственности у покупателя на приобретенный товар возникает с момента его передачи продавцом, на это указано в пункте 1 статьи 223 ГК РФ. При этом следует помнить, что в соответствии со статьей 224 ГК РФ под передачей товара понимается:
вручение товара покупателю;
сдача товара перевозчику для отправки покупателю;
сдача товара в организацию связи для пересылки покупателю товаров, отчужденных без обязательства доставки.
Кроме того, к передаче товара приравнивается и передача коносамента или иного товаросопроводительного документа на товар (пункт 3 статьи 224 ГК РФ).
Аналогичные нормы, по сути, продублированы и в статье 458 ГК РФ, согласно которой, обязанность продавца по передаче товара покупателю считается исполненной в момент:
вручения товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара;
вручения товара покупателю или указанному им лицу в месте нахождения покупателя (если договором предусмотрено, что доставка осуществляется продавцом);
вручения товара перевозчику или организации связи для доставки товара покупателю или указанному им лицу (если в обязанности продавца не входит обязанность по доставке товара).
В том случае, если сделка с покупателем осуществляется впервые и продавец не уверен в своем партнере, то он может после передачи товара покупателю сохранить за собой на определенное время право собственности на этот товар. Сделать это позволяет статья 491 ГК РФ:
"В случаях, когда договором купли-продажи предусмотрено, что право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления иных обстоятельств, покупатель не вправе до перехода к нему права собственности отчуждать товар или распоряжаться им иным образом, если иное не предусмотрено законом или договором либо не вытекает из назначения и свойств товара.
В случаях, когда в срок, предусмотренный договором, переданный товар не будет оплачен или не наступят иные обстоятельства, при которых право собственности переходит к покупателю, продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему товар, если иное не предусмотрено договором".
Иначе говоря, внесение в договор купли-продажи условия об особом переходе права собственности на товар от продавца к покупателю позволяет отнести этот договор к особому типу хозяйственных договоров - договорам с особым переходом права собственности. Чаще всего таким договором предусматривается, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты или полной оплаты, если договором предусмотрена рассрочка платежа. При этом покупатель не вправе отчуждать неоплаченный товар или распоряжаться им иным способом. Если в сроки, определенные договором, покупатель не произвел оплату товара, то продавец вправе требовать возврата товара.
Нужно сказать, что и бухгалтерский, и налоговый учет операций по реализации товаров на основании договора с особым правом собственности имеет свои особенности.

Бухгалтерский и налоговый учет операций по продаже товаров по договору купли-продажи с особым переходом права собственности.
В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99) признается доходом от обычных видов деятельности. На основании пункта 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленной в денежном выражении равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99, одним из которых, как известно, является переход права собственности на товар от продавца к покупателю. Так как по договору с особым переходом права собственности покупатель до момента оплаты товара не становится его собственником, следовательно, в учете продавца отражается кредиторская задолженность, а не выручка.
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 октября 2000 года N 94н (далее - План счетов бухгалтерского учета) для обобщения информации о наличии и движении отгруженных товаров, выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете, предназначен счет 45 "Товары отгруженные". Таким образом, отгруженные товары списываются продавцом с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 45 "Товары отгруженные" по фактической себестоимости, кроме того, в дебет счета 45 списываются и расходы по отгрузке данных товаров (часть транспортных расходов, приходящихся на отгруженные товары).
После получения оплаты от покупателя в учете продавца отражается выручка от продажи товаров, и одновременно себестоимость отгруженных товаров списывается со счета 45 в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Себестоимость продаж".
В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость товаров без учета налога.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
Как считают налоговые органы, так как момент определения налоговой базы по НДС не "привязан" к переходу права собственности на товар, признаваемому реализацией в целях налогообложения, то начислить сумму налога продавец обязан именно в день фактической отгрузки товара. Если вы планируете защищать противоположную точку зрения, то при отгрузке первичные документы должны оформляться, как при отгрузке на ответственное хранение. В последующем, при переходе права собственности на момент оплаты, то есть перехода права собственности, происходит заполнение первичного документа на отгрузку, где покупатель будет также являться грузоотправителем. В соответствии с этим документооборотом можно применить пункт 3 статьи 167 НК РФ, где сказано, что в случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности для целей начисления НДС приравнивается к его отгрузке.
Как уже было указано выше, о том, когда обязанность по передаче товара продавцом покупателю считается исполненной, сказано в статье 458 ГК РФ. Поэтому дата отгрузки определяется продавцом на основании самого договора купли-продажи и статьи 458 ГК РФ.
В бухгалтерском учете начисление суммы налога по товару, в отношении которого установлен особый переход права собственности, можно, по мнению автора, отражать с помощью двух вариантов:
Вариант 1.
Дебет 45 "Товар отгруженный" субсчет "НДС" Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".
Правда, начисление суммы налога с использованием обособленного субсчета счета 45 "Товары отгруженные" лучше закрепить в учетной политике, так как Планом счетов бухгалтерского учета такая корреспонденция счетов не предусмотрена.
Вариант 2.
Можно "отложить" сумму начисленного при отгрузке налога на балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами":
Дебет 76/НДС Кредит 68 "Расчеты по налогам и сборам" субсчет "НДС".
Напомним, что ранее такой записью производили начисление налога налогоплательщики, использующие в целях НДС метод оплаты.
После перехода права собственности на товар от продавца к покупателю сумма налога, учтенная на счете 45 или 76/НДС, списывается в дебет счета 90 "Продажи" субсчет "Налог на добавленную стоимость".

Пример
Предположим, что организация "А" в январе текущего года продает партию товара по договору купли-продажи стоимостью 59 000 рублей, в том числе НДС - 9 000 рублей. Договором предусмотрено, что право собственности на товар сохраняется за продавцом до момента его оплаты.
Фактическая себестоимость товара составляет 35 000 рублей.
Оплата от покупателя поступила в феврале.
Учетной политикой организации "А" предусмотрено, что начисленные суммы налога по товарам, проданным по договорам с особым переходом права собственности, отражаются на отдельном субсчете "НДС", открытом к счету 45 "Товары отгруженные".
В целях налогообложения организация "А" доходы и расходы признает по методу начисления.
В бухгалтерском учете организации "А" эти операции отражены следующим образом:
В январе:
Дебет 45 Кредит 41 - 35 000 рублей - отгружены покупателю товары по договору с особым переходом права собственности;
Дебет 45 субсчет "НДС" Кредит 68 - 9 000 рублей - начислена сумма налога при отгрузке.
В феврале:
Дебет 51 Кредит 62 - 59 000 рублей - поступила от покупателя сумма оплаты за товар;
Дебет 62 Кредит 90-1 - 59 000 рублей - отражена в учете выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 45 субсчет "НДС" - 9 000 рублей - отражена сумма НДС, предъявленная к оплате покупателю;
Дебет 90-2 Кредит 45 - 35 000 рублей - списана себестоимость проданных товаров;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 15 000 рублей - отражен финансовый результат от продажи товаров по договору с особым переходом права собственности.
В налоговом учете продавца сумма выручки от реализации товаров за минусом НДС признается его доходом от реализации (статьи 249 и 248 НК РФ).
Порядок признания доходов для налогоплательщиков, использующих в целях налогообложения метод начисления, установлен статьей 271 НК РФ. Пунктом 3 статьи 271 НК РФ определено, что датой получения доходов от реализации товаров признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, то есть дата перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Исходя из буквального прочтения текста НК РФ вытекает, что доход от реализации товаров по договору с особым переходом права собственности должен признаваться в налоговом учете по мере оплаты. Однако чиновники Минфина Российской Федерации считают иначе. Так, в Письме Минфина Российской Федерации от 20 сентября 2006 года N 03-03-04/1/667, указано, что для целей налогообложения не должны приниматься во внимание положения договора купли-продажи о сохранении до момента оплаты права собственности на товары за продавцом. То есть доход от реализации товаров должен признаваться на дату фактической передачи товаров покупателям и выставления им расчетных документов. Мягко скажем, позиция не бесспорная, о чем, кстати, свидетельствует другое Письмо Минфина Российской Федерации от 20 июля 2006 года N 03-03-04/1/598, в котором сказано, что при определении момента признания доходов от реализации товаров следует исходить исключительно из срока, определенного условиями договора поставки. Исключение из этого правила не допускается и в том случае, когда налогоплательщик готов пойти на более раннее признание доходов от реализации товаров.
В связи с тем, что данный вопрос не имеет однозначного ответа, продавец должен самостоятельно определить, в какой момент он будет признавать доходы от реализации товаров по договорам с особым переходом права собственности.
Если продавец примет решение отражать в налоговом учете выручку от реализации товаров только после поступления оплаты, то советуем запастись документами, позволяющими доказать, что покупатель не отчуждал товар и не распоряжался им иным способом до перехода на него права собственности. Наличие таких доказательств не позволит налоговым органам квалифицировать данную сделку, как искусственное занижение налоговой базы по налогу на прибыль, особенно если сделка совершена в конце налогового периода, а оплата поступила в следующем.
Нужно сказать, что в случае судебного разбирательства у налогоплательщика-продавца, имеющего на руках такие доказательства, есть все шансы доказать в суде обоснованность своей точки зрения.
На основании статьи 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с учетной политикой организации для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров:
по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);
по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);
по средней стоимости;
по стоимости единицы товара.
Напоминаем, что при реализации товаров расходы, связанные с их приобретением и реализацией, формируются с учетом положений статьи 320 НК РФ.

Особенности учета у покупателя.
Нужно отметить, что у покупателя учет товаров, приобретенных по договору с особым переходом права собственности, также имеет свою специфику.
В соответствии с принципом имущественной обособленности, закрепленном в пункте 2 статьи 8 Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", покупатель не вправе отражать у себя на балансе имущество, собственником которого он не является.
Напомним, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н, товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.
Как следует из пункта 18 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина Российской Федерации от 28 декабря 2001 года N 119н:
"Запасы, не принадлежащие данной организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении, учитываются на забалансовых счетах в оценке, предусмотренной в договоре, или в оценке, согласованной с их собственником.
При отсутствии цены на указанные запасы в договоре или цены, согласованной с собственником, они могут учитываться по условной оценке".
Планом счетов бухгалтерского учета для отражения в учете полученных от продавца неоплаченных товаров, запрещенных к расходованию условиями договора до их оплаты, предназначен забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После оплаты данного товара покупатель списывает стоимость товара с забалансового счета и отражает его на балансовом счете 41 "Товары", когда и возникает право на возмещение НДС.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Торговля. Энциклопедия.