3.2. Незавершенное производство в торговле

В общепринятом смысле под незавершенным производством понимается частично готовая продукция, не прошедшая предусмотренный технологией полный цикл производства. Частично готовая продукция не может быть отправлена заказчику, поставлена на рынок товаров или отгружена на склад готовой продукции.
Применительно к торговле под незавершенным производством понимается остаток нереализованных товаров.
Как известно, торговля, как вид предпринимательской деятельности, представляет собой куплю-продажу товаров и оказание услуг покупателям. Осуществляя торговую деятельность, фирма-продавец несет расходы не только в виде покупной стоимости товаров, но осуществляет и иные затраты, непосредственно связанные с оказанием торговых услуг. В частности, к таким расходам относится содержание торговых помещений, складов, торгового оборудования, оплата услуг коммунальщиков и организаций связи, рекламные и представительские расходы, расходы на содержание автотранспорта, на ремонт, на оплату труда торгового персонала, на оплату налогов и сборов, на выплату процентов по долговым обязательствам и так далее. В торговой деятельности такие виды расходов, связанные с производственной деятельностью, традиционно называют издержками обращения.
Если у торговой организации имеется в наличии остаток нереализованных товаров, то списать все издержки обращения, осуществленные за отчетный период, торговая фирма не вправе, ведь они относятся не только к проданным товарам, но и к тем, которые еще не нашли своего покупателя.
Учет издержек обращения торговые организации ведут в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации ПБУ 10/99", утвержденного Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 года N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 года N 94н, определено, что синтетический учет затрат (издержек обращения) торговые организации ведут на балансовом счете 44 "Расходы на продажу", в частности на указанном счете торговые организации могут отражать:
расходы на перевозку товаров;
расходы на оплату труда;
на аренду;
на содержание зданий, сооружений, помещений и инвентаря;
расходы по хранению и подработке товаров;
рекламные и представительские расходы;
другие аналогичные по назначению расходы.
Как следует из Инструкции к счету 44 "Расходы на продажу", по дебету указанного счета торговая организация отражает суммы произведенных расходов, связанных с продажей товаров, а по кредиту производит их списание. Списываются расходы на продажу в дебет счета 90 "Продажи" субсчет 90-2 "Себестоимость продаж", причем списание издержек обращения производится торговой организацией ежемесячно в полном объеме. Исключение составляют только расходы на транспортировку товара, которые подлежат распределению между проданным товаром и остатком товара на конец каждого месяца.
Нужно сказать, что транспортные расходы в торговле вообще представляют особый интерес. Во-первых, это самая значительная часть затрат торговой организации - иногда величина транспортных расходов может достигать половины стоимости приобретаемого товара.
Во-вторых, расходы по доставке товара (если они не включены в его цену) торговые фирмы могут учитывать:
на основании пункта 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01", утвержденного Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 года N 44н (далее - ПБУ 5\01), в стоимости приобретения покупных товаров;
на основании пункта 13 ПБУ 5/01 - в составе издержек обращения.
Так как правила бухгалтерского учета предусматривают два возможных варианта учета, то способ, используемый торговой организацией, должен быть закреплен в учетной политике.
В-третьих, состав транспортных расходов для торговых организаций сегодня законодательно не определен, в связи с чем у указанных субъектов при отражении таких расходов в учете возникают определенные сложности. Некоторые специалисты полагают, что раз товары представляют собой часть материально-производственных запасов (далее - МПЗ), то торговые организации должны руководствоваться перечнем транспортно-заготовительных расходов (далее - ТЗР), приведенным в Приложении N 2 к Методическим указаниям по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденным Приказом Минфина РФ от 28.12.2001 года (далее - Методические указания по МПЗ). Однако, по мнению автора, торговые фирмы вряд ли могут его использовать, ведь он предназначен именно для производственных организаций, приобретающих МПЗ для производства того или иного вида продукции. По мнению автора, более точный состав транспортных расходов для торговых организаций содержится в пункте 2.2 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания, утвержденных Роскомторгом 20.04.1995 года N 1-550/32-2 (далее - Методические рекомендации).
Несмотря на то что указанные Методические рекомендации с 1 января 2002 года утратили силу, по мнению автора, для определения состава транспортных расходов торговые фирмы могут их использовать, тем более, что против этого не возражает и Минфин РФ, о чем свидетельствует его Письмо от 29.04. 2002 года N 16-00-13/03 "О применении нормативных документов, регулирующих вопросы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)".
Напомним, что пунктом 2.2 Методических рекомендаций определено, что по статье "Транспортные расходы" торговые фирмы отражают:
оплату транспортных услуг сторонних организаций за перевозки товаров (плата за перевозки, за подачу вагонов, взвешивание грузов и т.п.);
оплату услуг организаций по погрузке товаров в транспортные средства и выгрузке из них, плату за экспедиционные операции и другие услуги;
стоимость материалов, израсходованных на оборудование транспортных средств и утепление;
плату за временное хранение грузов на станциях, пристанях, в портах, аэропортах и т.п. в пределах нормативных сроков, установленных для вывоза грузов в соответствии с заключенными договорами;
плату за обслуживание подъездных путей и складов необщего пользования, включая плату железным дорогам согласно заключенным с ними договорам.
Обратите внимание на то, что расходы, связанные с доставкой (включая погрузо-разгрузочные работы) товаров транспортом и персоналом торговой организации, не включаются в состав транспортных расходов, а относятся в состав соответствующих затрат торговой фирмы - расходов на оплату труда персонала, амортизацию автотранспорта, на стоимость материалов в части ГСМ и так далее.
Кроме того, следует иметь в виду что штрафы, уплаченные за простой и нарушение условий перевозок, по данной статье не отражаются, а относятся организацией в состав прочих расходов.
И, наконец, нет законодательно закрепленной методики распределения суммы транспортных расходов на единицу полученного товара. Согласитесь, что ситуация, когда торговая организация получает от перевозчика товар одного наименования на практике, встречается очень редко. А если транспортные расходы, осуществленные торговой фирмой на доставку товара, относятся к различным видам товаров, то, как бухгалтеру следует их распределять - пропорционально стоимости, весу, количеству или иному критерию? Ответа на этот вопрос нет. А ведь именно от этого зависит результат распределения, ведь именно критерий распределения влияет на величину транспортных расходов, приходящуюся на единицу товара, что в конечном итоге оказывает влияние на покупную стоимость товара.
Именно последнее обстоятельство вынуждает торговые фирмы учитывать транспортные расходы на доставку товара не в покупной стоимости товара, а именно в составе издержек обращения с последующим их распределением на реализованные и не реализованные товары. Ведь если все остальные производственные расходы торговых организаций, в силу своей незначительности, могут списываться на финансовые результаты через счет реализации в полном объеме, то в отношении транспортных расходов этого делать нельзя, так как это приведет к искажению реального положения дел в организации торговли. Ведь как мы уже отметили, наибольший удельный вес среди издержек обращения имеют именно транспортные расходы.
С 1 января 2002 года все российский организации, в том числе и торговые, помимо бухгалтерского учета обязаны вести и налоговый учет, порядок ведения которого установлен нормами главы 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Причем как указано в Письме Минфина от 07.06.2008 года N 03-03-06/353 в силу статьи 313 НК РФ система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета, то есть применяется последовательно от одного налогового периода к другому. Учитывая изложенное, принципы и порядок отражения для целей налогообложения отдельных видов деятельности, осуществляемых налогоплательщиком, должны быть, отражены в налоговой учетной политике.
Как следует из статьи 318 НК РФ, плательщики налога на прибыль, работающие по методу начисления, обязаны распределять свои расходы, осуществленные ими в течение отчетного (налогового) периода на прямые и косвенные.
Перечень прямых расходов устанавливается налогоплательщиком самостоятельно и закрепляется им в своей учетной политике.
Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода, а прямые относятся к расходам по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ, определяющей общий порядок оценки незавершенного производства.
Особенности же определения расходов для торговых организаций установлены статьей 320 НК РФ.
Из указанной статьи следует, что торговые организации формируют издержки обращения с учетом следующих особенностей.
Во-первых, все издержки обращения формируются торговой организаций в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. Во-вторых, законодательно закреплено право налогоплательщика, формировать стоимость приобретения товаров:
исходя из договорной стоимости товара;
с учетом всех расходов, связанных с приобретением товаров.
Обращаем ваше внимание, что порядок формирования стоимости приобретения товаров определяется торговой организацией в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Из статей 320 и 268 НК РФ вытекает, что транспортные расходы налогоплательщика - покупателя товаров на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, если они не учтены в стоимости приобретения товаров, и реализацией этих товаров, могут учитываться торговой организацией либо в составе издержек обращения, либо формировать стоимость приобретения товаров.

Обратите внимание!
В тексте налогового законодательства не сказано, что к транспортным расходам налогоплательщика относятся лишь услуги, оказанные сторонними перевозчиками, в связи с чем можно сделать вывод, что к транспортным расходам торговой фирмы относятся и расходы по доставке товаров до своего склада, осуществленные силами самой организации торговли. Кстати, такое мнение изложено и в Письме Минфина РФ от 13.01.2005 года N 03-03-01-04.
Как и все другие плательщики налога на прибыль, работающие по методу начисления, торговые организации обязаны распределять свои расходы на прямые и косвенные.
Причем состав прямых расходов для торговых организаций законодательно закреплен. К таковым относятся:
стоимость приобретения товаров;
транспортные расходы (если они не включены в цену товара).
Здесь следует отметить, что транспортные расходы будут представлять собой прямые расходы торговой организации при любом варианте формирования покупной стоимости товара. Если стоимость приобретения будет складываться из договорной цены поставщика и всех расходов, связанных с их приобретением, - транспортные расходы будут "сидеть" внутри стоимости приобретения товаров и, соответственно, будут представлять собой прямые расходы в виде стоимости их приобретения. Если же транспортные расходы будут учитываться торговой организацией в составе издержек обращения, то это будет самостоятельный вид прямых расходов.
Как уже было отмечено, прямые расходы при наличии остатка непроданных товаров не могут быть признаны расходами налогоплательщика в полном объеме, поэтому их следует распределять. В отношении такого вида расходов, как стоимость приобретения товаров у бухгалтера вопросов, как правило, не возникает. При списании товаров он руководствуется пунктом 3 статьи 268 НК РФ.
Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Пример
Предположим, что учетной политикой для целей налогообложения организации "А" закреплено, что стоимость приобретения покупных товаров формируется исходя из договорной стоимости товара. Все расходы, связанные с приобретением товаров, учитываются организацией "А" в составе издержек обращения.
За август месяц "А" реализовала товары, стоимость приобретения которых составляет 500 000 рублей, остаток товаров на конец августа составляет 35 000 рублей.
Сумма транспортных расходов по доставке товаров до склада организации "А" за август составила 80 000 рублей, величина транспортных расходов, распределенных на остаток нереализованных товаров, числящаяся в учете по состоянию на 1 августа, составляла 7000 рублей.
Исходя из условий примера:
1. Сумма транспортных расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в августе, составит:
7 000 рублей + 80 000 рублей = 87 000 рублей.
2. Стоимость приобретения товаров, реализованных в августе, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца составит:
35 000 + 500 000 рублей = 535 000 рублей.
3. Средний процент составит:
87 000 рублей / 535 000 рублей = 16,26%
4. Сумма транспортных расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, составит:
35 000 рублей x 16,26% = 5691 рубль.
Таким образом, доля транспортных расходов, приходящаяся на товар, реализованный в августе, составит 7 000 рублей + 80 000 рублей - 5691 рубль = 81 309 рублей.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Торговля. Энциклопедия.