2.3.4. Возврат товаров, как второй договор поставки

Иногда торговые фирмы не могут продать товар покупателям, в связи с чем он "залеживается" на складе. Чаще всего объяснением этому является падение покупательского спроса на товар, либо его моральное старение, хотя такая ситуация возможна и когда торговая фирма просто-напросто закрывается. В этом случае покупатель может обратиться к поставщику товара с просьбой о возврате нереализованного товара (или его части), и, несмотря на то, что эта операция не выгодна поставщику, тот, руководствуясь различными причинами (например, не хочет портить отношения с надежным покупателем), соглашается его принять.
Рассмотрим эту операцию возврата товара с точки зрения гражданско-правовых отношений.
Договору купли-продажи в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) посвящена одноименная глава 30 "Купля-продажа".
В соответствии со статьей 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность другой стороне, а покупатель обязуется его принять и уплатить за него определенную денежную сумму (цену). В общем случае на основании статьи 223 ГК РФ право собственности на товар переходит от продавца к покупателю в момент его передачи.
В том случае, если продавец исполнил свои обязательства по договору ненадлежащим образом, и нарушения условий договора являются существенными, то покупатель вправе отказаться от исполнения своих обязательств по договору, то есть вправе вернуть товар продавцу и потребовать возврата денежных средств, если товар был оплачен.
ГК РФ содержит ограниченный перечень случаев, когда покупатель вправе так поступить, к ним относятся поставка:
товара в количестве меньшем, чем установлено договором купли-продажи, - статьи 465 и 466 ГК РФ;
товара в ассортименте, не соответствующем договору купли-продажи, - статьи 468 и 469 ГК РФ;
товара ненадлежащего качества - статьи 469 и 475 ГК РФ;
товара в нарушенной таре или упаковке - статьи 481 и 482 ГК РФ;
товара несоответствующей комплектации - статьи 479 и 480 ГК РФ.
Если же возврат товара обусловлен иной причиной, то это означает, что продавец исполнил свои обязательства по договору купли-продажи надлежащим образом, и право собственности на товар перешло к покупателю.
А если право собственности перешло к покупателю, то передать право собственности на товар первоначальному владельцу товара (поставщику) бывший покупатель может только на основании отдельного договора купли-продажи, в котором он уже сам выступает продавцом.
В том случае, если возвращается неоплаченный товар, то стороны по взаимной договоренности могут оформить также соглашение об отступном. Напомним, что в соответствии со статьей 409 ГК РФ обязательство покупателя по оплате стоимости приобретенных товаров денежными средствами прекращается, если исполнение происходит путем передачи имущества.
Но, как правило, возврат товара, в отношении которого продавец выполнил свои обязательства по договору надлежащим образом, осуществляется именно на основании отдельного договора купли-продажи, где покупатель выступает в качестве продавца, а бывший продавец в качестве покупателя.
Следует отметить, что с точки зрения налогового законодательства возврат товара, в отношении которого продавец не нарушил условий договора купли-продажи, рассматривается как его реализация. Это вытекает из положений статьи 39 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), согласно которой в целях налогообложения под реализацией товаров понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, а в случаях, предусмотренных НК РФ, - и на безвозмездной основе. Фактически в налоговом учете операция по возврату такого товара рассматривается как обратная реализация товара.
Нужно сказать, что и Минфин Российской Федерации и налоговые органы считают, что возврат товара, право собственности на который перешло к покупателю, может быть осуществлен только через обратную реализацию. Например, такая точка зрения содержится в Письме Минфина Российской Федерации от 3 апреля 2007 года N 03-07-09/3, аналогичную позицию занимают и столичные налоговики в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 19 апреля 2007 года N 19-11/36207 и другие.
Причем проверяющие органы в своих рассуждениях идут еще дальше, они считают, что возврат товара осуществляется через обратную реализацию всегда, независимо от того, по какой причине происходит возврат. По мнению автора, это не совсем верно: в отношении товара, поставка которого была произведена продавцом ненадлежащим образом, обратная реализация вряд ли может быть использована, ведь к покупателю, расторгающему договор, право собственности на товар не переходит, следовательно, говорить о передаче права собственности бывшему собственнику товара вряд ли уместно.
В отношении же возврата товара, поставка которого была произведена продавцом без нарушений (далее - качественного товара), спорить сложно - применяется именно обратная реализация на основе второго договора купли-продажи (поставки) между сторонами.
В бухгалтерском учете продавца и покупателя операции по возврату качественного товара отражаются в обычном порядке. Покупатель на основании второго договора купли-продажи отражает у себя в учете выручку от продажи качественного товара, а продавец - принимает товары на учет.
В учете покупателя эта операция отражается с помощью следующих бухгалтерских записей:
При принятии товара на учет:
Дебет 41 Кредит 60 - приняты на учет товары от поставщика;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате поставщиком;
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС по принятому к учету товару;
Дебет 60 Кредит 51 - погашена задолженность за товары перед поставщиком.
При возврате товара поставщику:
Дебет 62 Кредит 90-1 - товар возвращен поставщику;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС при отгрузке товара;
Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость возвращенного товара.
В бухгалтерском учете бывшего продавца операции по возврату отражаются с помощью следующих записей:
При продаже товара покупателю:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС при отгрузке товара;
Дебет 90-2 Кредит 41 - списана себестоимость проданного товара.
При возврате товара:
Дебет 41 Кредит 60 - принят на учет товар, возвращенный покупателем;
Дебет 19 Кредит 60 - учтен НДС, предъявленный к оплате покупателем;
Дебет 68 Кредит 19 - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51 - перечислены денежные средства за возвращенный товар.

Налогообложение операций по возврату качественного товара у покупателя.
Налог на прибыль.
Как уже было отмечено выше, с точки зрения налогового законодательства возврат качественного товара осуществляется через его реализацию, поэтому у первоначального покупателя порядок признания доходов и расходов по операции возврата товара производится в общем порядке, установленном главой 25 НК РФ. Доходом признается выручка от реализации товаров за минусом НДС, а расходом - стоимость реализуемых товаров.

Налог на добавленную стоимость.
В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации признается объектом обложения НДС. Налоговая база при реализации товаров определяется налогоплательщиком в соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ исходя из цены товара, определенной договором за минусом налога.
Обращаем ваше внимание на следующий нюанс. Как следует из статьи 40 НК РФ, до тех пор, пока не установлено иное, для целей налогообложения принимается цена товаров, установленная сторонами сделки. Вместе с тем пунктом 2 статьи 40 НК РФ определено, что налоговый орган вправе проверить правильность применения цены по сделке, если в течение непродолжительного периода времени у организации по идентичным (однородным) товарам имеется отклонение цены более чем на 20% в большую или меньшую сторону. Поэтому, возвращая товар поставщику, покупатель должен помнить об этом правиле, если цена на возвращаемые товары будет отклоняться больше чем на 20%, не исключено, что суммы налогов по этой сделке будут доначислены исходя из рыночных цен.
Ставка налога, применяемого по товару, определяется в соответствии с положениями статьи 164 НК РФ. В момент возврата товара покупатель начисляет сумму налога, которую ему необходимо уплатить в бюджет. Сумма "входного" налога по этому товару не восстанавливается, так как возвращаемый товар используется в налогооблагаемой операции, поэтому вычет по такому товару был применен покупателем правомерно на основании статей 171 и 172 НК РФ.
В соответствии с пунктом 16 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 (далее - Правила), покупатель при возврате товара выписывает счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж.
Нужно сказать, что для покупателя возврат товара через обратную реализацию не вызывает особых проблем, так как в данной ситуации применяется общий порядок заполнения и книги покупок, и книги продаж.
Покупатель при отгрузке возвращаемых товаров, принятых им на учет, обязан выставить продавцу этих товаров соответствующий счет-фактуру и второй экземпляр счета-фактуры зарегистрировать в книге продаж. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 3 апреля 2007 года N 03-07-09/3.
Счет-фактура, полученный продавцом товаров от покупателя, подлежит регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты. После завершения процедуры передачи товара право собственности на него переходит к покупателю. Последующее изменение собственника влечет налоговые последствия в виде признания операции по передаче товара реализацией. В целом, завершение процедуры передачи товара, а следовательно, процесса перехода прав собственности на него определяется по мере подписания первичных документов, подтверждающих соблюдение условий приемки-передачи товара. Если по каким-то причинам покупатель возвращает товар продавцу, это рассматривается как переход права собственности, так как покупатель уже приобрел права собственности на возвращаемый товар, а переход права собственности (пусть даже и к бывшему собственнику) влечет возникновение обязанности по уплате налогов, а также необходимость отражения в учете операций по реализации товара. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 7 марта 2007 года N 03-07-15/29, УФНС Российской Федерации по городу Москве от 19 апреля 2007 года N 19-11/36207. Аналогичного мнения придерживается ФНС Российской Федерации в своем Письме от 23 марта 2007 года N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров".

Налогообложение операций по возврату качественного товара у продавца.
Налог на прибыль.
В целях налогообложения прибыли бывшему продавцу товара (покупателю по второму договору поставки) следует обратить внимание на то, что выкуп товара с истекшим или истекающим сроком годности налоговые органы расценивают как необоснованные расходы (нарушены критерии, установленные статьей 252 НК РФ), в связи с чем у продавца существует риск непринятия указанных расходов для целей налогообложения. Например, такая точка зрения содержится в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 26 июня 2007 года N 20-12/060196, причем в этом документе столичные налоговики ссылаются на Письмо Минфина Российской Федерации от 24 мая 2006 года N 03-03-04/1/475, где указана аналогичная позиция. Оспорить данную точку зрения можно только одним путем, после перепродажи приобретенного товара по любой цене, указав на то, что по торговым операциям целиком существует прибыль.

Налог на добавленную стоимость.
По второму договору поставки бывший продавец теперь становится покупателем товара. Бывший покупатель, возвращая ему товар, выписывает счет-фактуру и предъявляет сумму налога к оплате. Продавец (теперь покупатель) принимает товары к учету на основании первичных документов (накладная формы N ТОРГ-12, утвержденной Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" или товарно-транспортная накладная) и имеет право на применение вычета по возвращенному товару, при условии того, что он будет использован в операциях, подлежащих налогообложению. Товар с истекшим сроком годности может быть, например, реализован на корм животным. Если возвращенный продавцу товар в дальнейшем не используется им для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, то суммы налога, принятые к вычету при приобретении товаров, использованных для производства и (или) реализации возвращенных товаров, подлежат восстановлению и уплате в бюджет в том налоговом периоде, в котором возвращенные товары продавцом приняты к учету, то есть в момент их приобретения, а не в момент списания. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 года N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" (вместе с Письмом Минфина Российской Федерации от 7 марта 2007 года N 03-07-15/29).
Счет-фактура, выставленный бывшим покупателем при обратной реализации товара, регистрируется бывшим продавцом в книге покупок
Нужно сказать, что анализ норм Правил позволяет отметить, что в отличие от возврата товара, по которому обязанности продавца были исполнены ненадлежащим образом, при возврате качественного товара заполнение книги покупок и книги продаж у обеих сторон договора как по первому договору купли-продажи, так и по второму, производится в обычном порядке. Если же возврат осуществляется в связи с расторжением договора купли-продажи, то в указанных налоговых регистрах заполняются дополнительные листы, которые являются неотъемлемой частью и книги покупок, и книги продаж.
Если возвращаемый товар был не оплачен первоначальным покупателем, то взаимные обязательства по оплате товара стороны могут оформить зачетом взаимных требований. Напоминаем, что сейчас пункт 4 статьи 168 НК РФ не содержит требования о перечислении сумм налога отдельными платежными поручениями. Однако если речь идет о товаре, принятом на учет до 31 декабря 2008 года, то воспользоваться вычетом без надлежащей "платежки" налогоплательщик не сможет. На это указывает пункт 12 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 года N 224-Ф3 "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации". То есть в этом случае стороны по-прежнему обязаны суммы налога перечислить друг другу отдельными платежными поручениями. В противном случае налогоплательщик не имеет права на получение вычета. Несмотря на то что Минфин Российской Федерации в Письме от 3 апреля 2007 года N 03-07-11/93 указал, что при возврате товаров их продавцу покупателю перечислять сумму НДС отдельным платежным поручением не требуется. Но, если считать операцию по возврату качественного товара не полноценным возвратом, а вторым договором поставки с зачетом взаимных требований, то, как следует из Письма Минфина Российской Федерации от 24 мая 2007 года N 03-07-11/139, при проведении взаимозачета сумма вычета, примененная по качественному товару, который впоследствии возвращается поставщику, рассматривается как неправомерно принятая к вычету, следовательно, она должна быть восстановлена в периоде проведения зачета и уплачена в бюджет. После перечисления суммы налога покупателем продавцу отдельным платежным поручением, сумма перечисленного налога принимается к вычету. Обращаем ваше внимание, что в 2008 году к вычету берется сумма налога, фактически уплаченная на основании платежного поручения.
Начиная с 1 января 2008 года, в случаях осуществления зачетов взаимных требований вычетам по приобретаемым товарам (работам, услугам) подлежат суммы налога на добавленную стоимость, фактически уплаченные поставщикам на основании платежного поручения на перечисление денежных средств, суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам), расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, подлежат вычетам в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Соответственно, одним из условий для осуществления вычетов налога покупателем является наличие у покупателей платежных поручений на перечисление сумм налога. К товарам (работам, услугам), принятым к учету до 1 января 2007 года, эта норма не распространяется. Такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 18 января 2008 года N 03-07-15/05. Это очень и очень рискованное письмо, которое, хотя это и не соответствует законодательству, устанавливает момент вычета НДС при взаимозачетах, в том числе последующих, в том налоговом периоде, в котором суммы налога перечислены продавцу на основании платежного поручения. Рекомендую, вместо зачетов взаимных требований обмениваться встречными платежами в пределах разумных сумм, что должно снять все риски.
Учитывая, что исключений из общего порядка применения вычетов сумм налога на добавленную стоимость при возврате товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, положениями главы 21 НК РФ не предусмотрено, счет-фактуру выставленный продавцом при отгрузке товаров, после внесения в него соответствующих исправлений продавцу следует регистрировать в книге покупок, вне зависимости от того, приняты или не приняты на учет товары лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС. Аналогичная точка зрения изложена в Письме ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 года N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров", а также в Письме Минфина Российской Федерации от 7 марта 2007 года N 03-07-15/29.
При возврате товаров, реализованных в режиме розничной торговли с использованием контрольно-кассовой техники и выдачей физическому лицу или другим лицам, не являющимся налогоплательщиками НДС, чека без выдачи покупателю счетов-фактур в книге покупок продавца, рекомендуется регистрировать реквизиты расходного кассового ордера, выписанного при возврате денежных средств покупателю, при наличии документов, подтверждающих прием и принятие на учет возвращенных товаров. При этом регистрация документов в книге покупок продавца производится на дату принятия на учет возвращенных товаров. Аналогичная точка зрения изложена в Письмах ФНС Российской Федерации от 23 марта 2007 года N ММ-6-03/233@ "О направлении Письма Минфина России о порядке применения налога на добавленную стоимость, а также регистрации счетов-фактур в книге покупок и книге продаж при возврате товаров" и Минфина Российской Федерации от 7 марта 2007 года N 03-07-15/29.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Торговля. Энциклопедия.