2.2.4. Скидка как прощение долга

Сложность отражения в бухгалтерском и налоговом учете торговой компании различного вида скидок, предоставляемых покупателям товаров, заключается в том, что официальное понятие "скидка" не закреплено ни в гражданском, ни в бухгалтерском, ни в налоговом законодательстве Российской Федерации. Вместе с тем, отсутствие официального понятия не мешает торговым компаниям использовать различные виды скидок для достижения своих целей, таких, например, как удержание постоянных и привлечение новых покупателей и, соответственно, увеличение объемов продаж, продвижение на рынке определенных марок товаров, создание благоприятного имиджа и прочее.
Несмотря на то что в общепринятом смысле под скидкой понимается скидка с цены товара, предоставляемая продавцом покупателю в связи с условиями сделки и в зависимости от конъюнктуры рынка, условно скидки, предоставляемые продавцами, можно разделить на две большие группы:
скидка с уменьшением цены единицы товара;
скидки, не связанные с уменьшением цены единицы товара.
Если торговая организация предоставляет покупателю скидку, не связанную с уменьшением цены единицы товара, то с точки зрения Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) это рассматривается как прощение долга покупателю. На основании статьи 307 ГК РФ в силу обязательства, вытекающего из договора купли-продажи товаров, покупатель обязан уплатить продавцу цену, определенную договором, а продавец имеет право требовать от него исполнение этой обязанности.
Вместе с тем статьей 415 ГК РФ определено, что обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора. Иначе говоря, гражданское законодательство позволяет продавцу простить покупателю сумму, которую он обязан заплатить продавцу товаров (либо часть этой суммы). Кстати о том, что предоставление таких скидок приравнивается с точки зрения ГК РФ к прощению долга, говорят и сами налоговые органы. Такая точка зрения изложена в Письме МНС Российской Федерации от 25 июля 2002 года N 02-3-08/84-Ю216 "По вопросу учета скидок при оптовой продаже фармацевтических препаратов в соответствии с положениями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
Однако сложность состоит в том, что в Налоговом кодексе Российской Федерации (далее - НК РФ) понятие "прощение долга" не определено, в связи с чем налоговики приравнивают в целях налогообложения операции по прощению долга к договору дарения, регулируемому главой 32 ГК РФ. Напомним, что на основании пункта 1 статьи 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом. Иначе говоря, с точки зрения налогообложения прощение долга рассматривается как безвозмездная передача.
Однако такой подход представляется не совсем обоснованным по следующим причинам.
Во-первых, при прощении долга продавцу не требуется согласия покупателя. Решение об этом он принимает самостоятельно и извещает об этом своего партнера. Таким образом, прощение долга следует рассматривать как одностороннюю сделку, ведь заключение договора дарения или дополнительного соглашения в этом случае не требуется.
Во-вторых, если прошение долга не связано со встречными обязательствами должника, то в этом случае нужно согласиться с "налоговиками" - с точки зрения НК РФ признание прощения долга безвозмездной передачей можно признать правомерным.
Если же прощение долга связано с выполнением должником каких-либо встречных обязательств, например, продавец должен произвести оплату товара в течение определенного срока или приобрести товар в определенном количестве, ассортименте и так далее, то говорить о безусловной безвозмездности характера сделки вряд ли представляется возможным. Кстати это подтверждает и правоприменительная практика. Так, в Информационном письме Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21 декабря 2005 года N 104 "Обзор практики применения арбитражными судами норм Гражданского кодекса РФ о некоторых основаниях прекращения обязательств" сказано, что отношения кредитора и должника по прощению долга могут быть квалифицированы как дарение, только если имеет место намерение кредитора освободить должника от обязанности по уплате долга в качестве дара.
Дарение же, напротив, представляет собой двусторонний договор, причем основным отличием его от прощения долга выступает все-таки отсутствие каких-либо встречных обязательств у одаряемого.
Исходя из всего вышеизложенного, можно отметить, что скидка, предоставляемая продавцом покупателю, может быть квалифицирована именно как прощение долга, если:
из договора купли-продажи не вытекает, что скидка предоставляется путем снижения первоначальной стоимости единицы товара;
первичные документы на отгрузку товара и счет-фактура составлены исходя из стоимости товара без учета предоставляемой скидки;
продавец уведомил своего контрагента специальным документом (кредит-нотой, справкой либо отчетом), что ему предоставлена скидка;
после согласования размера предоставленной скидки стороны договора купли-продажи провели сверку расчетов и составили акт о зачете взаимных требований.

Обратите внимание!
Унифицированной формы уведомления покупателя о размере предоставленной скидки нет, поэтому торговая фирма может самостоятельно разработать такой документ и закрепить его использование в учетной политике. В связи с тем, что на основании этого документа продавец в дальнейшем отразит скидку в бухгалтерском учете, этот документ должен отвечать критериям первичного бухгалтерского документа. Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) фактически допускает использование двух видов первичных бухгалтерских документов:
первичных учетных документов, составленных по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации;
самостоятельно разработанных первичных документов (в случае отсутствия унифицированной формы), при наличии в нем обязательных реквизитов, перечисленных в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ.
По мнению автора, уведомление партнера о размере предоставленной скидки может быть оформлено следующим образом:

Торговая организация "А" 05.04.2009 г.
Генеральному директору организации "В"
г. Москва

Торговая организация "А" извещает Вас о том, что на основании Приказа N 50 от 4 апреля 2009 года Вашей организации предоставлена 5% скидка на партию товара стоимостью 354 000 рублей (в том числе НДС - 54 000 рублей), приобретенную Вами 15 марта 2009 года (накладная от 15.03.09 г. N 154, счет-фактура от 15.03.09г. N 154).
После предоставления скидки Ваша задолженность перед организацией "А" уменьшена на 17 700 рублей и по состоянию на 04.04.2009 г. составляет 336 300 рублей (в том числе НДС - 51 300 рублей).
Генеральный директор организации "А".

Фактически данный документ свидетельствует о том, что часть задолженности покупателя (находящегося в расчетных отношениях с продавцом) может быть либо перечислена ему на расчетный счет, либо может быть зачтена в качестве предварительной оплаты под предстоящие поставки товара. Следует отметить, что второй из указанных вариантов потребует от продавца начисления сумм НДС на основании пункта 1 статьи 167 НК РФ с суммы, признанной предварительной оплатой.
Обращаем ваше внимание на то, что с 1 января 2009 года продавцы товаров (работ, услуг) обязаны предъявлять покупателям суммы НДС не только при реализации товаров (работ, услуг), но и при получении авансовых платежей. Такие изменения в налоговое законодательство по НДС внесены с указанной даты Федеральным законом от 26.11.2008 года N 224-ФЗ "О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 224-ФЗ).
Предъявление сумм налога осуществляется, как известно, посредством выставления соответствующих счетов-фактур. Следовательно, сейчас продавец товаров (работ, услуг) при получении авансовых платежей обязан выписать два экземпляра счета-фактуры, один из которых он зарегистрирует в своей книге продаж, а второй отдаст покупателю. У покупателя "авансовый" счет-фактура служит основанием для применения вычета по сумме "входного" налога, уплаченного поставщику в составе аванса.

Обратите внимание!
Чтобы максимально снизить налоговые риски при предоставлении различного рода скидок продавцу следует разработать в организации, так называемую, маркетинговую политику, которая может быть оформлена либо отдельным внутренним документом по организации, либо представлять собой отдельный раздел учетной политики фирмы. Составление подобного внутреннего документа позволит торговой организации избежать при проверках целого ряда проблем, связанного с таким инструментом маркетинга, как скидки. В маркетинговой политике рекомендуется перечислить все скидки, которые в своей деятельности использует продавец, а также четко прописать порядок и условия их предоставления.

Отражение скидки в бухгалтерском учете продавца.
В бухгалтерском учете выручка продавца от продажи товаров в соответствии с пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99), признается доходом от обычных видов деятельности. На основании пункта 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленной в денежном выражении равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности, определяемых исходя из цены товаров, установленной договором. Выручка признается в бухгалтерском учете продавца при одновременном выполнении условий, установленных пунктом 12 ПБУ 9/99.
Если скидка предоставляется как уменьшение цены продаваемого товара, то продавец на основании пункта 6.5 ПБУ 9/99 производит корректировку выручки от продажи товаров.
Скидка же в виде прощения части долга покупателя предоставляется без уменьшения первоначальной цены товара покупателя, поэтому в данном случае размер предоставляемой скидки не может уменьшать размер выручки, отраженной продавцом, товаров в учете.
В бухгалтерском учете размер скидки, предоставляемой продавцом в виде прощения части долга, может быть отнесен либо в состав прочих расходов, либо учтен в составе расходов по обычным видам деятельности. Это вытекает из пункта 11 и пункта 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 33н (далее - ПБУ 10/99).
Вариант, используемый организацией, следует закрепить в учетной политике торговой компании.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкции по его применению, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 октября 2000 года N 94н, размер предоставленной скидки будет отражаться:
на счете 91 "Прочие доходы и расходы", если торговая организация использует первый из вышеуказанных вариантов;
на счете 44 "Расходы на продажу", если в учетной политике закреплено использование второго варианта.
В бухгалтерском учете операции по предоставлению скидки в виде прощения части долга будут отражены с помощью следующей корреспонденции счетов:
Дебет 62 Кредит 90-1 - отражена выручка от продажи товаров;
Дебет 90-3 Кредит 68 - начислен НДС.
После направления извещения о размере предоставленной скидки:
Дебет 44 (91) Кредит 62 - предоставлена скидка в виде прощения части долга;
Дебет 51 Кредит 62 - получены денежные средства от покупателя с учетом предоставленной скидки.

Налоговый учет скидок у продавца.
С 1 января 2006 года налогоплательщики налога на прибыль имеют возможность учитывать расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок Такое право им предоставляет подпункт 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Данный пункт не распространяется на одностороннее прощение долга вне рамок договора, которое не учитывается для целей налогообложения.
Порядок признания расходов для налогоплательщиков, использующих метод начисления, установлен статьей 272 НК РФ. В соответствии с подпунктом 3 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой внереализационных расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Исходя из этого, размер предоставленной скидки признается расходом продавца на дату предъявления контрагенту документа о сумме предоставленной скидки в рамках договора. Нужно отметить, что аналогичную точку зрения по этому поводу признает Минфин Российской Федерации в своем Письме от 20 декабря 2006 года N 03-03-04/1/847.
Кстати, в нем же чиновники финансового ведомства указывают, что предоставление такой скидки продавцом не влечет за собой корректировки налоговой базы по НДС: согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров на территории Российской Федерации представляет собой объект налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом на основании статьи 154 НК РФ исходя из стоимости товаров, установленных договором (без учета налога). Так как премии (скидки), полученные покупателем от продавца, не связаны с оплатой реализованных товаров, то у покупателя не возникает обязанности по увеличению налоговой базы по НДС в соответствии с требованиями подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Следовательно, премия (скидка), полученная покупателем, не облагается налогом, и, соответственно, налоговая база по налогу не подлежит корректировке у продавца. Причем несколько ранее аналогичное мнение по поводу порядка обложения НДС при предоставлении скидки в виде прощения части долга было отражено в Письме Минфина Российской Федерации от 28 сентября 2006 года N 03-04-11/182.
Однако, по мнению автора, корректировать налоговую базу по НДС продавец не должен по другой причине. Да, налоговая база определяется продавцом на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ исходя из цены, установленной договором купли-продажи, без учета предоставляемой скидки. Прощение долга не изменяет цену товаров и является не реализацией, а одним из способов прекращения обязательства должника.

Отражение скидки в бухгалтерском учете покупателя.
Как следует из Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина Российской Федерации от 9 июня 2001 года N 44н (далее - ПБУ 5/01), товары являются частью материально-производственных запасов организации, приобретенных или полученных ею для перепродажи. Как следует из пункта 5 ПБУ 5/01, товары принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Напомним, что под фактической себестоимостью товаров, приобретенных за плату, понимается сумма фактических затрат организации на приобретение товаров, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Причем как установлено пунктом 12 ПБУ 5/01, фактическая себестоимость товаров, сформированная при их принятии к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации.
Так как скидка, предоставляемая продавцом в виде прощения части долга предоставляется покупателю "задним числом", то при отражении таких скидок в учете покупатель должен руководствоваться следующим.
В соответствии с пунктом 6 ПБУ 10/99 расходы покупателя по приобретению товаров принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены, установленной договором между покупателем и продавцом. Фактическая себестоимость товаров формируется покупателем на основании первичных бухгалтерских документов, выданных продавцом при продаже товаров (исходя из цены без учета скидки).
Прощение долга - освобождение покупателя от обязательства по оплате товаров в сумме предоставленной продавцом скидки на основании пункта 2 ПБУ 9/99 признается доходом покупателя. Отражение дохода в виде предоставленной скидки производится в бухгалтерском учете на основании уведомления, полученного от продавца товаров.

Пример
Предположим, что организация "Б" в 1 квартале текущего года несколько раз приобретала товар у организации "А". Так как общая стоимость товара, приобретенного организацией "Б", составила 708 000 рублей, в том числе НДС - 108 000 рублей, то организация "А" решила предоставить "Б" скидку на весь приобретенный в 1 квартале товар в размере 5%, о чем уведомила покупателя справкой.
В бухгалтерском учете покупателя отражение скидки полученной от продавца было отражено следующим образом:
Дебет 41 Кредит 60 - 600 000 рублей - отражена стоимость товара, приобретенного у организации "А" без учета скидки;
Дебет 19 Кредит 60 - 108 000 рублей - учтен НДС, предъявленный организацией "А" к оплате "Б";
Дебет 68 Кредит 19 - 108 000 рублей - принят к вычету НДС по товару, приобретенному у организации "А".
При получении уведомления от организации "А" о размере предоставленной скидки (708 000 рублей х 5% = 35 400 рублей) покупатель отразил в учете следующие записи:
Дебет 60 Кредит 91-2 - 35 400 рублей - отражена в составе прочих доходов сумма скидки, предоставленной продавцом;
Дебет 19 Кредит 68 - 5 400 рублей - восстановлен НДС, ранее принятый к вычету;
Дебет 91-1 Кредит 19 - 5 400 рублей - отражена в составе прочих расходов сумма НДС, не подлежащая вычету из бюджета.

Налоговый учет скидок у покупателя.
Налог на добавленную стоимость.
При получении скидки в виде прощения части долга возникает вопрос, следует ли покупателю восстанавливать сумму налога, ранее принятого к вычету по принятым на учет товарам?
Нужно сказать, что случаи, когда сумма налога подлежит восстановлению налогоплательщиком, перечислены в пункте 3 статьи 170 НК РФ, и про прощение долга там ничего не сказано. Исходя из этого, у налогоплательщика отсутствует обязанность восстанавливать сумму налога в части предоставленной скидки.
Обратите внимание, что с 1 января 2009 года состав операций, при которых налогоплательщиком восстанавливаются суммы налога, несколько расширен. С указанной даты восстанавливать НДС налогоплательщикам придется еще в двух случаях:
если покупатель принял к вычету сумму НДС, сидящую внутри авансового платежа, перечисленного поставщику. Этот НДС восстанавливается в момент принятия вычета по приобретенным товарам (работа, услугам).
если покупатель принял к вычету сумму НДС, сидящую внутри аванса, а в дальнейшем произошло изменение или расторжение договора, содержащего условие о предварительной оплате.
Однако не исключено, что налоговые органы будут требовать восстановить сумму налога, исходя из следующего.
Так как прощение части долга освобождает покупателя от обязанности оплатить товар в размере предоставленной скидки, следовательно, налогоплательщик, не несущий реальных затрат по оплате товара в этой части, утрачивает право на получение вычета. Иначе говоря, налогоплательщик должен уменьшить сумму примененного вычета на сумму НДС в размере предоставленной скидки.
Минфин Российской Федерации предупредил налогоплательщиков о том, что не включаются в налоговую базу покупателя только скидки, полученные им за выполнение определенных условий договора без изменения первоначальной цены единицы товара. То есть, если организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных покупателю товаров и налогообложению НДС, не подлежат. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется. В случае получения покупателем премии (скидки) без изменения цены товара суммы НДС к вычету по приобретенным товарам корректировке не подлежат. Аналогично, суммы вознаграждения, полученные покупателем товаров от продавцов по результатам продаж за определенный период, НДС не облагаются. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 26 июля 2007 года N 03-07-15/112, от 20 декабря 2006 года N 03-03-04/1/847, от 8 декабря 2006 года N 03-04-11/237, от 22 ноября 2006 года N 03-04-11/222, от 16 ноября 2006 года N 03-04-11/219 и в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 3 апреля 2007 года N 19-11/030227.

Налог на прибыль.
В соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ и на основании статей 572 и 574 ГК РФ, если организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные товары в размере установленного в договоре процента от общей суммы товаров, проданных покупателю, то указанная скидка является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. В том числе, если скидка на поставленный товар без изменения цены единицы товара была предусмотрена договором поставки и оформлена кредит-нотой (расчетным документом, в котором содержится извещение, посылаемое одной из находящихся в расчетных отношениях сторон другой), в соответствии с которой задолженность покупателя уменьшается на величину скидки. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 14 ноября 2005 года N 03-03-04/1/354, от 20 декабря 2006 года N 03-03-04/1/847, и в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 марта 2007 года N 19-11/25335.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Торговля. Энциклопедия.