2.2.2. Скидка как уменьшение цены товара

Для торговых компаний в условиях конкуренции основным инструментом, позволяющим занять устойчивое место на рынке, является, конечно же, цена товара. Для стимулирования потребительского спроса на товары, торговые организации довольно часто прибегают к такому приему, как предоставление покупателям различного рода скидок, бонусов или премий.
Нужно отметить, что самостоятельного определения понятия "скидка" российское законодательство не содержит, однако в общепринятом значении под скидкой понимается снижение первоначальной цены товара. Именно такой вид скидок чаще других применяется оптовыми организациями торговли.
На первый взгляд предоставление скидок продавцом ведет к уменьшению доходов компании, и не может быть выгодным для нее. В то же время использование инструмента скидок позволяет продавцу достичь иных целей, которые в условиях современного ведения бизнеса являются не менее важными. Во-первых, предоставление гибкой системы скидок позволяет торговой фирме заинтересовать покупателей более выгодными по сравнению с другими продавцами условиями продажи товара и привлечь новых потенциальных покупателей. Это, в свою очередь, увеличивает объем продаж, повышает оборачиваемость денежных средств и, в конечном итоге, увеличивает прибыль компании. Во-вторых, торговая организация благодаря такому приему формирует в сознании покупателя благоприятный имидж компании, что также является немаловажным.
Следует иметь в виду что для того, чтобы скидки с цены товара были признаны правомерными у обеих сторон договора купли-продажи, необходимо выполнить ряд требований гражданского, бухгалтерского и налогового законодательства, позволяющих признать правомерным снижение первоначальной цены товара.
Как уже было отмечено, самостоятельного понятия скидки в Гражданском кодексе Российской Федерации (далее - ГК РФ) нет. Тем не менее, возможность снижения первоначальной цены товара предусмотрена гражданским законодательством.
Напомним, что договор купли-продажи регулируется одноименной главой 30 ГК РФ. В соответствии с пунктом 1 статьи 454 ГК РФ по договору купли-продажи продавец обязуется передать товар в собственность покупателю, а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
Причем в силу статьи 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, которая указана в договоре купли-продажи. Условия договора купли-продажи в соответствии с общими положениями о договоре (статья 424 ГК РФ) устанавливаются продавцом и покупателем самостоятельно, как и цена товара, которая может зависеть от многих факторов.
Пунктом 2 статьи 424 ГК РФ установлено, что после заключения договора купли-продажи цена на товар может быть изменена только в случаях и на условиях, предусмотренных этим договором.
Аналогичную возможность изменения цены на товар предусматривает и пункт 3 статьи 485 ГК РФ, регулирующий непосредственно договор купли-продажи:
"Если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т.п.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. При просрочке продавцом исполнения обязанности передать товар цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара, предусмотренный договором, а если он договором не предусмотрен, на момент, определенный в соответствии со статьей 314 настоящего Кодекса".
Таким образом, нормы Гражданского законодательства предусматривают возможность предоставления скидок продавцом при условии, что это предусмотрено непосредственно договором купли-продажи. Если же в договоре эти положения не предусмотрены, стороны могут оформить изменения в договор.

Отражение скидок со снижением цены товара в бухгалтерском учете продавца.
Порядок отражения операций по предоставлению скидок продавцом зависит от того, в каком периоде производится снижение цены на товар - в момент продажи товаров или после того, как товар уже продан.
Вариант 1. Снижение цены на реализуемые товары производится в момент их продажи.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о доходах коммерческих организаций установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 6 мая 1999 года N 32н (далее - ПБУ 9/99).
Пунктом 5 ПБУ 9/99 определено, что в бухгалтерском учете торговой организации выручка от продажи товаров признается доходом от обычных видов деятельности.
На основании пункта 6 ПБУ 9/99 выручка принимается к учету, исчисленной в денежном выражении равной величине поступления денежных средств исходя из цены товаров, установленной договором, при соблюдении всех условий, перечисленных в пункте 12 ПБУ 9/99.
При этом пунктом 6.5 ПБУ 9/99 определено, что выручка от продажи товаров определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок Так как скидка предоставляется покупателю в момент продажи, то продавец сразу выписывает на имя покупателя документы исходя из цены товара с учетом скидки. Напоминаем, что в бухгалтерском учете любая хозяйственная операция отражается на основании первичного учетного документа, который составляется в момент совершения хозяйственной операции. Такое требование установлено Федеральным законом от 26 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ). Соответственно, бухгалтерский (и налоговый) учет ведется в общем порядке.

Пример
Организация оптовой торговли "А" торгует электробытовой техникой. Условиями договора купли-продажи товаров, заключенного между "А" и "Б", предусмотрено, что при приобретении товара на сумму большую, чем 200 000 рублей, покупателю предоставляется скидка в размере 5% от первоначальной стоимости единицы товара.
По договору купли-продажи "А" продает "Б" партию микроволновых печей - 50 штук. Цена за одну микроволновую печь составляет - 5 900 рублей, в том числе НДС - 900 рублей.
Так как покупатель приобретает товар на сумму большую, чем 200 000 рублей, он имеет право на скидку в размере 5 900 рублей х 5% х 50 штук = 14 750 рублей. Фактическая себестоимость приобретенной партии товара составляет 175 000 рублей.
В бухгалтерском учете организации "А" операции по продаже товара с учетом скидки отражены следующим образом:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 280 250 рублей - отражена выручка от продажи товара с учетом предоставленной скидки;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 42 750 рублей - начислен НДС;
Дебет 90-2 Кредит 41 - 175 000 рублей - списана на продажу фактическая себестоимость микроволновых печей;
Дебет 51 Кредит 62 - 280 250 рублей - получены от покупателя денежные средства;
Дебет 90-9 Кредит 99 - 62 500 рублей - отражен финансовый результат от продажи товара со скидкой.
Обращаем ваше внимание, что стороны договора купли-продажи могут закрепить договором, что скидка, предоставляемая покупателю, зависит от объема приобретаемого товара и распространяется на последующие приобретаемые партии товара. В этом случае бухгалтерский и налоговый учет скидок, предоставляемых покупателю на последующие партии приобретаемых товаров, ведется аналогично.
Вариант 2. Снижение цены на товар производится после его продажи (ретроскидка).
Этот вариант предоставления скидки несколько сложнее. Так как в момент продажи товаров продавец еще не знает о том, что в дальнейшем покупатель может рассчитывать на получение скидки, то при отгрузке товаров первичные документы выписываются исходя из первоначальной цены товара, установленной договором купли-продажи. Если в дальнейшем покупатель выполняет условия договора о предоставлении скидки, то цена товара уменьшается, и, следовательно, продавцу необходимо внести исправления в первичные бухгалтерские документы.
В отношении исправления первичных бухгалтерских документов следует отметить следующее. Бухгалтерское законодательство запрещает вносить исправления только в кассовые и банковские документы, на это указано в пункте 5 статьи 9 Закона N 129-ФЗ. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься, но только по согласованию со всеми участниками данной хозяйственной операции. Внесенные исправления с указанием даты их внесения подтверждаются подписями тех же лиц, которые подписали эти документы первоначально.
Непосредственно сам порядок внесения исправлений в первичную бухгалтерскую документацию установлен "Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете", утвержденным Минфином СССР 29 июля 1983 года N 105 (далее - Положение N 105). Несмотря на "преклонный" возраст этого документа, нормы указанного нормативного документа применяются до сих пор. В соответствии с Положением N 105 внесение в первичные документы неоговоренных исправлений не допускается. Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст или суммы и над зачеркнутым надписывается исправленный текст или суммы. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. Исправление оговаривается надписью "Исправлено", заверяется подписью лица, подписавшего этот документ, с проставлением даты исправления. Заверять внесенные исправления печатью не нужно.
На основании исправлений, внесенных в первичные бухгалтерские документы, продавец в соответствии с требованием пункта 6.5 ПБУ 9/99 сторнирует часть выручки на сумму предоставленной покупателю скидки. Если ретроскидка предоставляется в следующем финансовом году (после сдачи годовой финансовой отчетности), то в учете продавца сторнирование выручки не производится, а предоставление скидки отражается как убыток прошлых лет, выявленный в текущем году.

Пример
Организация оптовой торговли "А" торгует электробытовой техникой. Условиями договора купли-продажи с организацией "Б" предусмотрено, что при достижении покупателем суммарного объема закупок на сумму 500 000 рублей, цена на приобретенный товар снижается на 10%, начиная с первой приобретенной партии товара.
В июне текущего года "А" продает "Б" партию микроволновых печей - 50 штук. Цена за одну микроволновую печь составляет - 5 900 рублей, в том числе НДС - 900 рублей.
В бухгалтерском учете организации "А" операции по продаже товара отражены следующим образом:
Июнь: (пока у покупателя нет права на получение скидки);
Дебет 62 Кредит 90-1 - 295 000 рублей - отражена выручка от продажи товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 45 000 рублей - начислен НДС.
В августе "Б" приобретает у "А" партию стиральных машин (50 штук) по цене за единицу 7 080 рублей, в том числе НДС - 1 080 рублей. Так как в августе у покупателя выполняются условия договора купли-продажи о предоставлении скидки, то "А" предоставляет "Б" скидку с цены товара в размере 10%.
В бухгалтерском учете "А" эти операции отражены следующим образом:
Август:
Дебет 62 Кредит 90-1 - 318 600 рублей - отражена выручка от продажи стиральных машин с учетом предоставленной скидки;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 48 600 рублей - начислен НДС;
Дебет 62 Кредит 90-1 - 29 500 рублей - сторнирована часть выручки за июнь в части предоставления скидки по первой партии товара;
Дебет 90-3 Кредит 68 - 4500 рублей - сторнирован НДС в части скидки, предоставленной по товару, приобретенному покупателем в июне.

Отражение скидок со снижением цены товара в налоговом учете продавца.
Налог на добавленную стоимость.
В соответствии с нормами главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (пункт 1 статьи 146 НК РФ) реализация товаров на территории Российской Федерации является объектом налогообложения по НДС. Налоговая база определяется продавцом на основании пункта 1 статьи 154 НК РФ как стоимость товаров без учета налога.
Обращаем ваше внимание на то, что положения статьи 154 НК РФ с 1 января 2008 года добавлены положением о том, что суммы предварительных оплат, полученных продавцами по товарам (работам, услугам) длительного производственного цикла, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), а также тех, местом реализации которых является территория иностранного государства, в налоговую базу продавца не включаются. Иначе говоря, с таких полученных авансов у продавцов товаров (работ, услуг) не возникает обязанности по начисления НДС с авансов.
Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из дат:
1) день отгрузки (передачи) товаров;
2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров.
В момент отгрузки товара продавец еще не знает, выполнит ли в дальнейшем покупатель условия договора купли-продажи, дающие ему право на получение скидки, поэтому продавец выписывает покупателю счет-фактуру исходя из первоначальной стоимости товара.
Так как условие о снижении цены товара предусмотрено договором купли-продажи, то в случае выполнения покупателем условий о предоставлении скидки, НДС исчисляется со стоимости товара с учетом ее предоставления. В связи с тем, что ретроскидка предоставляется задним числом, то продавец должен откорректировать ранее начисленную сумму налога, то есть исчислить сумму налога исходя из стоимости товара с учетом скидки. Это вытекает из пункта 1 статьи 154 НК РФ и из пункта 1 статьи 40 НК РФ.
Выше уже было отмечено, что при предоставлении ретроскидок продавец вносит в первичные бухгалтерские документы необходимые исправления. Аналогичные исправления необходимо внести и в счет-фактуру, предъявленный покупателю при продаже товаров. Глава 21 НК РФ не содержит положений о том, каким образом вносятся изменения в счета-фактуры, предъявленные покупателям при продаже товаров. Однако о том, как вносятся исправления в счета-фактуры сказано в пункте 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года N 914 (далее - Правила). Как следует из указанных Правил исправления, внесенные в ранее выставленный счет-фактуру, заверяются подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправлений.
Обращаем ваше внимание, что продавец вносит исправления не только в свой счет-фактуру но и в документ, который находится на руках у покупателя, который также должен учесть у себя в учете предоставленную скидку.
Помимо внесения изменений в счет-фактуру продавец должен внести изменения и в книгу продаж. Напоминаем, что пунктом 16 Правил установлено, что внесение изменений в книгу продаж производится путем оформления дополнительных листов, которые являются неотъемлемой частью книги продаж и книги покупок налогоплательщика. Причем записи в дополнительном листе книги продаж производятся за тот налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, до того как в него были внесены соответствующие исправления, то есть за тот период, когда состоялась отгрузка товара по цене без учета скидки.
Порядок оформления дополнительного листа книги продаж следующий:
Сначала в строку "Итого" продавец переносит итоговые данные по соответствующим графам из книги продаж за тот период, в котором был зарегистрирован счет-фактура, выписанный из стоимости товара без учета скидки.
В следующей строке дополнительного листа производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию. Затем заполняется строка дополнительного листа, в которой производится регистрация счета-фактуры, с внесенными изменениями.
Далее из показателей строки "Итого" вычитаются показатели аннулированного счета-фактуры и к полученному результату прибавляются показатели зарегистрированного "исправленного" счета-фактуры. Полученные данные заносятся в строку "Всего" дополнительного листа книги продаж и используются для внесения изменений в налоговую декларацию по НДС.
Напоминаем, что с 1 января 2008 года все налогоплательщики НДС (независимо от размера выручки) исчисляют и уплачивают сумму налога поквартально (статья 163 НК РФ).
Если реализация товара и предоставление скидки осуществлено в одном квартале, то определение налоговой базы по налогу на основании пункта 4 статьи 166 НК РФ производится с учетом скидки, предоставленной продавцом (то есть исходя из выручки от реализации товаров с учетом скидки).
Если же сумма налога, исчисленного исходя из стоимости товара без учета скидки, была уже задекларирована налогоплательщиком, то он, руководствуясь пунктом 1 статьи 54 НК РФ и пункта 1 статьи 81 НК РФ, вправе подать уточненную декларацию по налогу. В уточненной декларации по НДС налогоплательщик должен отразить выручку от реализации товаров с учетом предоставленной скидки и, соответственно, исчислить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет с учетом внесенных изменений. Сумма переплаты налога, образовавшейся в результате предоставления скидки, подлежит возврату или зачету налогоплательщику в соответствии с порядком, установленным статьей 78 НК РФ.
В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ налогоплательщику при изменении цены уже проданного товара (на сумму скидки) следует откорректировать ранее выписанные счета-фактуры. Причем сделать это должен продавец товаров. Он исправляет как свой счет-фактуру так и счет-фактуру покупателя. Все поправки должен заверить своей подписью руководитель. Кроме того, правки заверяются печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений. Такой порядок внесения исправлений установлен в пункте 29 Правил. После того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести оформление дополнительного листа к книге продаж, а покупателю - к книге покупок При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС. Обратите внимание: покупатель, получив откорректированный счет-фактуру обязан произвести перерасчет суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, и уплатить ее с соответствующим начислением пеней, если указанная в первоначальном счете-фактуре сумма НДС была им ранее принята к вычету. Такая точка зрения изложена в Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 21 ноября 2006 года N 19-11/101863.
В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, если условиями договоров поставки может быть предусмотрено предоставление продавцом товаров скидок (бонусов и премий) покупателю путем изменения цены ранее поставленных товаров, то следует в выставленный при отгрузке товаров счет-фактуру внести соответствующие исправления в порядке, установленном пунктом 29 Правил. Кроме того, продавцу товаров следует внести изменения в книгу продаж в порядке, установленном пунктом 16 Правил, а также представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу продаж. При этом исправленный счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в том налоговом периоде, в котором исправленный счет-фактура получен, при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных главой 21 НК РФ. В случае если покупатель товаров до внесения продавцом исправлений в счет-фактуру зарегистрировал его в книге покупок и принял сумму НДС к вычету, то покупателю следует внести соответствующие изменения в книгу покупок в порядке, установленном пунктом 7 Правил. Согласно указанному пункту при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений. Дополнительные листы книги покупок являются ее неотъемлемой частью. Кроме того, покупателю товаров следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок Такая точка зрения изложена в Письме Минфина Российской Федерации от 26 июля 2007 года N 03-07-15/112 доведенное Письмом ФНС Российской Федерации от 30 августа 2007 года N ШС-6-03/688@ "О направлении копии Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-07-15/112".

Налог на прибыль.
Подпунктом 19.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ определено, что расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок, признаются внереализационными расходами налогоплательщика. Однако к скидкам в виде снижения первоначальной цены товара, данная норма не применяется, на это чиновники Минфина Российской Федерации указали в своем Письме от 2 мая 2006 года N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора".
Так как снижение цены на товар производится в соответствии с условиями договора купли-продажи, то продавец при предоставлении ретроскидки вносит изменения в первичные бухгалтерские документы, в связи с чем возникает необходимость корректировки и данных налогового учета.
В результате предоставлении ретроскидки у продавца происходит искажение налоговой базы по налогу на прибыль, поэтому в целях корректировки он на основании пункта 1 статьи 54 НК РФ должен представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль, в которой доходы от реализации товаров будут отражены с учетом пониженной цены товара.
В Письме УФНС Российской Федерации по городу Москве от 25 декабря 2006 года N 20-12/115048 сказано, что если по соглашению сторон изменилась цена договора, к скидкам, предоставленным покупателю путем указания в договоре купли-продажи новой (пониженной) цены товара при отсутствии в первоначальном договоре оговорки об изменении цены товара в связи с выполнением определенных условий, скидка для налогообложения продавца также не учитывается.
Если продавец предоставляет скидку путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи, то в соответствии со статьей 54 НК РФ организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые осуществлена реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то есть организация должна представить уточненную налоговую декларацию. Такая точка зрения изложена в Письмах Минфина Российской Федерации от 15 сентября 2005 года N 03-03-04/1/190, от 26 декабря 2005 года N 03-03-04/1/445, от 2 мая 2006 года N 03-03-04/1/411 "Об учете при налогообложении прибыли скидок, предусмотренных за выполнение условий договора", а также в Письмах УФНС Российской Федерации по городу Москве от 14 ноября 2006 года N 20-12/100238 и от 25 декабря 2006 года N 20-12/115048.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Торговля. Энциклопедия.