8.22. Товарно-транспортная накладная

Товарно-транспортная накладная (далее - ТТН) сегодня является, пожалуй, самым спорным первичным бухгалтерским документом, применяемым организациями в ходе осуществления хозяйственной деятельности. И все потому, что, по мнению налоговиков, ее отсутствие не дает налогоплательщику НДС права на применение налоговых вычетов по приобретенному имуществу, а в целях налогообложения прибыли - учесть расходы по доставке товара в качестве транспортных расходов.
Насколько позиция чиновников в данном случае соответствует нормам действующего российского законодательства, мы и рассмотрим в настоящем разделе.
В силу требований Федерального закона от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) все российский организации обязаны вести бухгалтерский учет, представляющий собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе и обязательствах фирмы и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Основой ведения бухгалтерского учета является документальное подтверждение любой хозяйственной операции, проводимой организацией в ходе осуществления своей деятельности. Оправдательные документы, на основании которых операции отражаются в учете, носят название первичных учетных документов. По общему правилу, закрепленному в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, в качестве первичных бухгалтерских документов организации используют унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом Российской Федерации. В случае отсутствия унифицированных форм "первички" Закон N 129-ФЗ допускает использование форм, самостоятельно разработанных организациями. Правда, при этом у организации должны одновременно соблюдаться следующие условия - в самостоятельно разработанной форме документа должны присутствовать все обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Закона N 129-ФЗ, а ее использование закреплено учетной политикой.
С операциями по купле-продаже товаров, так или иначе, связаны практически все компании, независимо от того, какой вид деятельности для них является основным. Торговые фирмы приобретают товары, необходимые им для перепродажи, производственные - при приобретении оборудования, материалов и сырья, а также при продаже готовой продукции То же самое можно отметить и в отношении субъектов хозяйственной деятельности, занятых оказанием услуг, которые осуществляют приобретение необходимых материалов для ведения своей деятельности также на основании договоров купли-продажи или поставки.
Унифицированные формы первичных учетных документов, а также указания по их применению утверждены Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 25 декабря 1998 года N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций" (далее - Постановление Госкомстата N 132).
Как следует из Указаний по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету торговых операций для оформления продажи товаров (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации применяется товарная накладная формы N ТОРГ-12. Причем составляется данная форма в двух экземплярах: первый остается в организации, сдающей товарно-материальные ценности, и является основанием для их списания. Второй экземпляр передается сторонней организации и является основанием для принятия этих ценностей к учету. Из буквального текста Постановления Госкомстата N 132 вытекает, что основанием для принятия товара на учет у организации, купившей товар, выступает именно товарная накладная N ТОРГ-12. Причем принятие товара на учет на основании указанной накладной является правомерным только при условии того, что все реквизиты N ТОРГ-12 сохранены и заполнены правильно.
Принятие товара к учету, в соответствии с нормами статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) является одним из условий, которое должен выполнить налогоплательщик НДС, претендующий на получение вычета по суммам "входного" налога, предъявленным к оплате поставщиками при приобретении товаров. Причем, те времена, когда основным камнем преткновения между налогоплательщиками и налоговыми органами в отношении применения вычетов по НДС выступали счета-фактуры, уже прошли. Налогоплательщики давно уяснили себе, что счет-фактура, являющийся основанием для получения вычета, содержащий ошибки и неточности, обязательно вызовет претензии налогового органа, в связи с чем сегодня подавляющее большинство налогоплательщиков НДС получает вычеты по идеально заполненным счетам-фактурам. Но и налоговики сменили тактику, теперь спорные моменты связаны, в основном, с выполнением другого требования главы 21 НК РФ, а именно, с принятием имущества к учету, которое, как известно, осуществляется на основании первичных документов. Поэтому теперь, чаще всего, причиной отказа в вычете становятся первичные документы налогоплательщика, заполненные не по установленной форме, или содержащие ошибки и дефекты, которые в соответствии с бухгалтерским законодательством не дают организации права для отражения операций в учете, оформленных подобным документом. Иначе говоря, такая "первичка" квалифицируется фискалами как несоответствующая нормам закона, в связи с чем налогоплательщик не вправе учесть осуществленные затраты в качестве расходов, а также и применить налоговые вычеты по НДС.
Чаще всего такие споры возникают именно по поводу применения ТТН (формы N 1-Т) по товарам, доставленным в организацию автомобильным транспортом. Причем не важно, кто доставляет эти товары в организацию, сам покупатель, поставщик своими силами или силами специализированной организации.
В этом случае налоговые органы требуют от налогоплательщика представления ТТН, а при их отсутствии отказывают в вычете, что в свою очередь ведет к пересчету налогов и привлечению к ответственности в соответствии со статьями 120, 122 и 126 НК РФ. Кто-то, не желая доводить дела до суда, соглашается с мнением фискалов, те же, кто не согласен с этим, обращаются к арбитрам.
Причем шансы на успех у налогоплательщиков, обращающихся в суды, очень велики, так как подавляющее число судебных решений арбитры выносят в пользу налогоплательщиков.
Так, например, в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 30 июля 2008 года по делу N А42-6159/2007 арбитры признали неправомерным требование налогового органа о наличии ТТН у налогоплательщика, так как общество не заключало договор на перевозку груза с транспортной организацией.
В Постановлении ФАС Уральского округа от 14 февраля 2008 года N Ф09-309/08-С2 по делу N А76-7974/07 суд также пришел к выводу что непредставление налогоплательщиком ТТН не может служить основанием для отказа в возмещении сумм экспортного НДС.
В Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 15 февраля 2008 года N А19-9946/07-18-Ф02-391/08 по делу N А19-9946/07-18 судьи отметили, что факт принятия товара к учету подтверждается товарной накладной формы N ТОРГ-12, а отсутствие ТТН не имеет правового значения.
Аналогичные решения отражены и в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 20 августа 2007 года N А19-25531/06-44-Ф02-3959/07 по делу N А19-25531/06-44, в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 21 марта 2008 года по делу N А11-2713/2007-К2-18/162 и другие.
Тем не менее, в некоторых судебных округах арбитры считают, что позиция налоговиков является правомерной. Так, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 6 февраля 2008 года N Ф04-769/2008(194-А03-25) по делу N А03-7206/07-21 суд посчитал, что требование о наличии ТТН со стороны налогового органа является обоснованным. В качестве аргументирования своей позиции арбитры сослались на пункт 1.2 Постановления Госкомстата N 132, в соответствии с которым товарная накладная N ТОРГ-12 среди прочих обязательных реквизитов должна содержать сведения о транспортной накладной (ее номере и дате).
По мнению автора статьи, такая точка зрения не совсем отвечает нормам действующего законодательства. Попробуем объяснить.
Отметим, что унифицированная форма товарно-транспортной накладной N 1-Т утверждена Постановлением Госкомстата от 28 ноября 1997 года N 78 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работы строительных машин и механизмов, работ в автомобильном транспорте". Причем этим Постановлением утверждена не только форма, но и указания по ее применению и заполнению, в соответствии с которыми ТТН предназначена для учета движения товарно-материальных ценностей и расчетов за их перевозки автомобильным транспортом. Кстати о том, что ТТН служит для учета транспортной работы и расчетов заказчиков с перевозчиком за оказанные услуги по перевозке грузов, говорят и сами налоговики, о чем свидетельствует Письмо УФНС Российской Федерации по городу Москве от 23 октября 2006 года N 20-12/92786.
Как следует из Указаний по заполнению товарно-транспортной накладной, ТТН состоит из двух разделов:
товарного, определяющего взаимоотношения грузоотправителя и грузополучателя. Причем у первого она выступает основанием для списания ТМЦ, а у второго используется для оприходования.
транспортного, определяющего взаимоотношения грузоотправителя-заказчика автотранспорта с транспортной организацией, выполнившей перевозку груза, и служащего для учета транспортной работы и расчетов грузоотправителя или грузополучателя с организацией - владельцем автотранспорта за оказанные им услуги по перевозке грузов.
Заметим, что грузоотправитель составляет ТТН на перевозку груза автотранспортом для каждого грузополучателя отдельно на каждую
поездку автомобиля с обязательным заполнением всех реквизитов. Причем она выписывается грузоотправителем в четырех экземплярах:
первый - остается у самого грузоотправителя и является у него основанием для списания товарно-материальных ценностей;
второй, третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузоотправителя и подписью водителя, вручаются водителю;
второй - передается водителем грузополучателю и предназначается для оприходования товарно-материальных ценностей у получателя груза;
третий и четвертый экземпляры, заверенные подписями и печатями (штампами) грузополучателя, сдаются организации - владельцу автотранспорта.
Третий экземпляр, служащий основанием для расчетов, организация - владелец автотранспорта прилагает к счету за перевозку и высылает плательщику - заказчику автотранспорта, а четвертый - прилагается к путевому листу и служит основанием для учета транспортной работы и начисления заработной платы водителю.
В случае если на одном автомобиле одновременно перевозится несколько грузов в адрес одного или нескольких получателей, ТТН выписывается на каждую партию грузов и каждому грузополучателю в отдельности.
Обращаем ваше внимание на то, что по грузам нетоварного характера ТТН выписывается в трех экземплярах.
Учитывая вышеизложенное, а также то, что унифицированная форма товарно-транспортной накладной N 1-Т утверждена Постановлением Госкомстата N 132 как форма учета работ в автомобильном транспорте, можно сделать вывод, что ТТН вообще не может выступать предметом спора о том, является ли она основанием для принятия товара к учету, как таковая. Если речь идет о торговой организации, то в качестве основания для отражения приобретенного товара на балансе организации выступает товарная накладная N ТОРГ-12, хотя по большому счету и это не совсем верно. Ведь из Постановления Госкомстата N 132 следует, что для оформления приемки товаров по качеству количеству, массе и комплектности в соответствии с правилами приемки товаров и условиями договора применяется Акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1) и именно он является у торговой фирмы основанием для принятия товара на учет. Хотя сложившаяся практика свидетельствует о том, что большинство торговых организаций игнорирует составление Акта N ТОРГ-1, видимо полагая, что информация, указываемая в нем, практически дублирует сведения, содержащиеся в товарной накладной, в связи с чем и принятие на учет производится на основании N ТОРГ-12. Заметим, что в большинстве своем налоговики против этого и не возражают.
Для производственных организаций документом, служащим основанием для принятия к учету товарно-материальных ценностей, выступает приходный ордер, унифицированная форма которого N М-4 утверждена Постановлением Госкомстата Российской Федерации от 30 октября 1997 года N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".
Другой вопрос, когда речь идет о подтверждении транспортных расходов для целей налогообложения прибыли! В этом случае отсутствие ТТН приведет к тому, что фирма-покупатель товара, осуществившая доставку товара с помощью специализированной автотранспортной организации, не сможет учесть данные затраты в целях налогообложения прибыли. На что и указал налогоплательщикам Минфин Российской Федерации в своем Письме от 26 мая 2008 года N 03-03-06/1/333. Причем, в данном письме чиновники напомнили, что в соответствии с пунктом 2 Инструкции Минфина СССР N 156, Госбанка СССР N 30, ЦСУ СССР N 354/7, Минавтотранса РСФСР N 10/998 от 30 ноября 1983 года "О порядке расчетов за перевозки грузов автомобильным транспортом" перевозка грузов автомобильным транспортом в городском, пригородном и междугородном сообщениях осуществляется только при наличии оформленной ТТН. Более того, указанным документом определено, что в данном случае не имеет значения, кто перевозит груз - специализированный перевозчик или сама организация на собственном или арендованном транспорте. Требования едины для всех: перевозка осуществляется только на основании ТТН.
В целях же налога на добавленную стоимость рассматривать ТТН как документ, позволяющий судить о том, принят товар к учету или нет нельзя, если у организации имеются иные первичные учетные документы, например, N ТОРГ-12, N ТОРГ-1, N М-4 и так далее. В первую очередь, это противоречит нормам самой главы 21 НК РФ, в которой не указано конкретно, на основании каких документов товар должен быть принят налогоплательщиком к учету.
Поэтому если вам отказывают в вычете по этому основанию, то с налоговиками можно и поспорить, тем более что шансы на успех довольно велики.
Тем же, кто не готов судиться с налоговиками, рекомендуем при исполнении договоров купли-продажи, условиями которых предусмотрена доставка автотранспортом, позаботиться о том, чтобы помимо N ТОРГ-12 грузоотправитель заполнил и товарно-транспортную накладную формы N 1-Т, тем более что в соответствии с пунктом 1 статьи 8 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта, утвержденного Федеральным законом от 8 ноября 2007 года N 259-ФЗ, это является его обязанностью.
Это поможет избежать фирме впоследствии возникновения возможных претензий как по налогу на добавленную стоимость, так и по налогу на прибыль.

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 


Rambler's Top100

Интересную информацию можно подчерпнуть здесь:
Бухгалтерия в вопросах и ответах!
Торговля. Энциклопедия.