"Предоплатный" НДС у покупателя и продавца

Известно, что начиная с 01.01.2009 гл. 21 НК РФ "НДС" позволяет покупателю принять к вычету НДС с суммы аванса, перечисленного продавцу товаров, работ, услуг и имущественных прав. Эта антикризисная (по мнению правительства и Госдумы) мера буквально лишила покоя многих бухгалтеров. Причем трудности, связанные с ее практическим применением, возникли и у получателей предоплаты (продавцов, исполнителей), и у тех, кто, выступая в сделке в качестве покупателя (заказчика), совершает такой платеж.
В предлагаемом материале объединены несколько ответов на заданные читателями вопросы.

Вопрос:
Может ли предприятие игнорировать новые нормы об "авансовом" вычете?
Ответ на этот вопрос зависит оттого, в какой роли выступает предприятие в сделке. Согласно п. 1 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Поскольку возможность вычета "предоплатного" НДС закреплена в п. 12 ст. 171 НК РФ, считаем, что покупатель может (но не обязан!) воспользоваться данным нововведением. К то муже отказ от вычета не ведет к образованию у налогоплательщика недоимки по платежам в бюджет, следовательно, наказать предприятие налоговики не смогут.
К сведению: Минфин в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 сообщил, что поддерживает мнение ФНС России о том, что Кодексом предусмотрено право налогоплательщика на вычет НДС по перечисленным суммам предварительной оплаты (частичной оплаты), а не обязанность по принятию налога к вычету. Таким образом, если налогоплательщик использует свое право на принятие к вычету налога по полученным товарам (работам, услугам), а не по осуществленной предварительной оплате (частичной оплате) указанных товаров (работ, услуг), то это не приводит к занижению налоговой базы и суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.
Таким образом, каждый бухгалтер организации, выступающей в роли покупателя, вправе самостоятельно принять решение, использовать норму о вычете "предоплатного" НДС или нет.
Если предприятие является продавцом, то при ответе на заданный вопрос необходимо исходить из следующего. В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ обязанность начисления налога возникает в день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав. При этом, как следует из п. 3 ст. 168 НК РФ, не позднее пяти календарных дней*(1), считая со дня получения таких сумм, выставляются соответствующие счета-фактуры. Получается, что продавец, в отличие от покупателя, лишен права выбора. Для него начисление НДС и выставление счета-фактуры являются обязанностью.
Однако имеются некоторые исключения. В упоминавшемся выше Письме N 03-07-15/39 Минфин сообщил, что в случае если в течение пяти календарных дней, считая со дня получения предварительной оплаты (частичной оплаты), осуществляется отгрузка товаров (выполнение работ, оказание услуг, передача имущественных прав) в счет этой оплаты (частичной оплаты), то счета-фактуры по предварительной оплате (частичной оплате) выставлять покупателю не следует.
Еще одно послабление финансисты согласны сделать для тех, кто осуществляет непрерывные долгосрочные поставки товаров (оказание услуг) в адрес одного итого же покупателя. В этом случае Минфин считает возможным составлять "предоплатные" счета-фактуры и выставлять их покупателям не реже одного раза в месяц не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим*(2). В таких счетах-фактурах следует указывать сумму предварительной оплаты (частичной оплаты), полученной в соответствующем месяце, в счет которой в этом месяце товары не отгружались (услуги не оказывались). Составление счетов-фактур должно производиться поставщиками в том налоговом периоде, в котором денежные средства были получены от покупателей.
Примечательно, как финансисты обосновывают свою позицию: такой порядок возможен, так как Кодексом не определено понятие оплаты (частичной оплаты), поэтому в данном случае предварительной оплатой (частичной оплатой) можно считать разницу, образовавшуюся по итогам месяца между полученными суммами оплаты (частичной оплаты) и стоимостью отгруженных в данном месяце товаров (оказанных услуг).
В письме в качестве примера финансисты называют договоры поставки электроэнергии, нефти, газа, оказания услуг связи. Применительно к покупателям указанных товаров и услуг это означает, что подобное оформление счета-фактуры контрагентом не мешает предъявить к вычету НДС с предоплаты.
Кроме того, по мнению автора, и сами промышленные предприятия, выступая в роли продавца своей готовой продукции, могут оформлять "авансовые" счета-фактуры на разницу между поступившей в течение месяца суммой предоплаты и стоимостью реализованной продукции. Так, в качестве непрерывных долгосрочных поставок можно квалифицировать договоры с дилерами, торговыми домами и т.п.
Каковы последствия в случае, если бухгалтер выписал "предоплатный" счет-фактуру только на указанную разницу, аналоговый инспектор считает это неправильным? Привлечь продавца к ответственности инспекция не сможет, ведь действия бухгалтера не привели к образованию недоимки, а санкций за нарушение правил ведения книг покупок и книг продаж и не оформление счетов-фактур не установлено. В отношении покупателя ситуация сложнее. Инспекторы могут лишить его права на вычет, сославшись на неправильное оформление продавцом счета-фактуры. Однако, полагаем, суды не согласятся с этой точкой зрения.
В соответствии со ст. 120 НК РФ отсутствие счетов-фактур квалифицируется как грубое нарушение правил учета доходов, расходов, объектов налогообложения и влечет взыскание штрафа в размере 5 либо 15 тыс. руб. Тем не менее в данном случае использование этого основания для привлечения организации к ответственности автору представляется необоснованным (поскольку счета-фактуры выписаны, говорить об их отсутствии нельзя).
При получении оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), подлежащих налогообложению поставке 0%, а также необлагаемых НДС, счета-фактуры не выставляются (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).

Вопрос:
Как заполнить счет-фактуру на аванс?
В Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 Минфин разъяснил, что специальная форма "предоплатных" счетов-фактур не утверждена, поэтому продавцам необходимо использовать обычный бланк счета-фактуры, заполнив его с учетом требований п. 5.1 ст. 169 НК РФ. Фактически это означает, что строки 3 и 4 ("Грузоотправитель и его адрес" и "Грузополучатель и его адрес") не заполняются. Обязательными к заполнению являются графы:
- 1 "Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права";
- 7 "Налоговая ставка";
- 8 "Сумма налога";
- 9 "Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога".
Рассмотрим, как правильно заполнить каждую из них. Минфин считает, что при заполнении графы 1 следует руководствоваться наименованием товаров (описанием работ, услуг), имущественных прав, указанных в договорах, заключенных между продавцом и покупателем. Фактически это означает, что с 01.01.2009 в "авансовом" счете-фактуре нельзя ограничиться записью типа "Предоплата за товары по договору N ... от ...". Минфин настаивает на том, чтобы продавец наряду с реквизитами договора указывал наименование поставляемых товаров, выполняемых работ, оказываемых услуг (см. также Письмо от 25.02.2009 N 03-07-14/26).
В случае получения предварительной оплаты (частичной оплаты) по договорам поставки товаров, предусматривающим их отгрузку в соответствии с заявкой (спецификацией), оформляемой после оплаты, в этих договорах, как правило, указывается обобщенное наименование поставляемых товаров (например, нефтепродукты, канцелярские товары, прокат черных металлов, пиломатериалы, электротехнические изделия, сварочное оборудование, бытовые приборы и т.п.). Поэтому при оформлении "авансового" счета-фактуры по таким договорам следует указывать обобщенное наименование товаров (или групп товаров).
Кроме того, финансисты считают, что, в случае если заключаются договоры, предусматривающие одновременно с поставкой товаров выполнение работ (оказание услуг), в счете-фактуре указывается как наименование поставляемых товаров, так и описание выполняемых работ (оказываемых услуг).
При оформлении "предоплатного" счета-фактуры по договорам, предусматривающим различные сроки поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), суммы этой оплаты в отдельные позиции выделять не следует (Письмо Минфина России от 06.03.2009 N 03-07-15/39).
В графе 7 необходимо указать расчетную ставку 18/118 либо 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Как быть, если предоплата получена в счет поставки продукции, облагаемой по разным ставкам? В письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 финансисты ответили и на этот вопрос, причем мудрить они не стали: в счете-фактуре такие товары следует выделять в отдельные позиции с указанием соответствующих ставок налога. Если сделать это невозможно (к моменту перечисления предоплаты ассортимент поставляемой продукции несогласован), Минфин разрешил указывать обобщенное наименование товаров с отражением ставки 18/118.
И вновь постараемся оценить возможные последствия выделения НДС из суммы предоплаты исходя из общей ставки 18/118. Продавец, получив "обезличенный" аванс, уплатит в бюджет налог в большем размере, поэтому к нему инспекторы претензий иметь не будут. А вот покупателю продукции, облагаемой по разным ставкам, налоговики могут предъявить претензии, указав на неправильное оформление счета-фактуры. Полагаем, в этом случае налогоплательщику следует довести до сведения проверяющих позицию Минфина. При не достижении взаимопонимания придется обращаться в суд.
В графе 9 должна быть проставлена сумма перечисленной покупателем предоплаты. Соответственно, умножив показатель графы 9 наставку, получаем сумму НДС, которую следует указать в графе 8 "авансового" счета-фактуры.

Вопрос:
Как применять новые нормы, если часть предусмотренной договором предоплаты внесена наличными в кассу предприятия-продавца, а оставшаяся сумма перечислена на его расчетный счет?
Финансисты считают, что при осуществлении предварительной оплаты (частичной оплаты) наличными денежными средствами или в безденежной форме вычет налога по такой оплате (частичной оплате) не производится, поскольку в данных случаях у покупателя товаров (работ, услуг, имущественных прав) отсутствует платежное поручение (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Этот вывод следует из буквального прочтения п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ. В частности, в первой из названных норм сказано, что вычетам у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, подлежат суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом согласно п. 9 ст. 172 НК РФ покупатель должен иметь документы, подтверждающие фактическое перечисление сумм оплаты, частичной оплаты.
Таким образом, покупатель вправе воспользоваться вычетом только в том случае, если сумма аванса перечислена на расчетный счет поставщика. При передаче продавцу наличных денежных средств либо, например, банковского векселя покупатель не может применить вычет налога с суммы аванса. Получается, что продавец должен исчислить НДС к уплате в бюджет с общей суммы предоплаты (в наличной, безналичной и не денежной форме), а покупатель предъявит к вычету налог только с суммы аванса, перечисленного на основании платежного поручения.
Возможно, судебная практика сложится в пользу налогоплательщиков-покупателей. Тем, кто рисковать не хочет, выписанные продавцом счета-фактуры на авансы в наличной и не денежной формах не понадобятся.

Вопрос:
В одних договорах размер предоплаты указывается в виде конкретной суммы, в других - в виде процента от цены договора. В обоих ли случаях возникает право на вычет? Можно ли воспользоваться вычетом, если фактически перечисленная продавцу сумма аванса не совпадает с установленной в договоре?
Как следует из п. 9 ст. 172 НК РФ для предъявления "предоплатного" НДС к вычету необходимо наличие договора с поставщиком (исполнителем), предусматривающего обязанность уплаты аванса. При этом каких-либо других требований Налоговым кодексом не установлено. На этом основании считаем, что в обоих указанных в вопросе случаях вычет "авансового" налога возможен. Если перечисленная покупателем сумма предоплаты не совпадает с предусмотренной в договоре, то к вычету необходимо предъявить НДС с фактически уплаченного продавцу аванса. Таким образом, "отклонение" размера предоплаты не лишает покупателя права на вычет при условии, что обязанность по перечислению аванса установлена договором.
Договором поставки предусмотрено, что товар отгружается покупателю после перечисления им на расчетный счет продавца предоплаты в размере 3 540 000 руб. Данная сумма была перечислена продавцу в два срока:
- 30 марта - 2 000 000 руб.;
- 2 апреля - 1 540 000 руб.
Получив от продавца счет-фактуру на сумму 2 000 000 руб., покупатель вправе в I квартале предъявить к вычету НДС в размере 305 085 руб. (2 000 000 руб. х 18/118).
Заметим, что Минфин в своих письмах такую ситуацию пока не комментировал. Вместе с тем в Письме от 06.03.2009 N 03-07-15/39 сказано: в случае если в договоре предусмотрено условие о перечислении предварительной оплаты (частичной оплаты) без указания конкретной суммы, то к вычету следует принимать НДС, исчисленный исходя из суммы перечисленной предварительной оплаты (частичной оплаты), указанной в счете-фактуре, выставленном продавцом.
Если в договоре условие о предварительной оплате (частичной оплате) не предусмотрено, право на вычет не возникает (Письмо N 03-07-15/39).

Вопрос:
Договор купли-продажи отсутствует, однако имеется оплаченный счет, в котором содержатся сведения о продавце и покупателе, наименовании, количестве, стоимости товара (с выделенной суммой НДС), а также указано, что товар реализуется при условии 100%-й предоплаты. Можно ли применить вычет "авансового" НДС при наличии счета-фактуры, выписанного продавцом?
Минфин категорически против вычета: если договор отсутствует, а предварительная оплата перечисляется на основании счета, то налог по перечисленной предварительной оплате (частичной оплате) к вычету не принимается (Письмо от 06.03.2009 N 03-07-15/39). Однако суды, возможно, будут придерживаться иной точки зрения. Дело в том, что в соответствии со ст. 434 и п. 3 ст. 438 ГК РФ оплата такого счета квалифицируется как принятие покупателем предложения, сделанного продавцом, что позволяет считать письменную форму договора соблюденной. Поскольку в счете указано, что товар реализуется при условии предоплаты, полагаем, что требования п. 9 ст. 172 НК РФ выполнены, следовательно, НДС может быть предъявлен к вычету. Вместе с тем очевидно, что эта позиция не найдет понимания среди налоговых инспекторов. По этому в данном случае налогоплательщику предстоит самостоятельно взвесить налоговые риски и выбрать вариант поведения.

О.Е. Золотова,
эксперт журнала "Промышленность:
бухгалтерский учет и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, апрель 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Заметим, что Налоговым кодексом не установлена ответственность продавцов за нарушение сроков выставления счетов-фактур (Письмо Минфина России от 17.02.2009 N 03-07-11/41).
*(2) Почему финансисты настаивают на ежемесячном оформлении счетов-фактур при налоговом периоде, равном кварталу, сказать трудно.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!