Поставщик выписывает товарную накладную и счет-фактуру на товар на дату, когда товар готов к отгрузке на его складе. Фактически организация забирает товар со склада поставщика через два-три дня. По условиям договора поставки право собственности на товар переходит к покупателю в момент погрузки в транспортное средство. В результате счета-фактуры оказываются выписанными ранее фактической даты поставки товара. Вправе ли организация предъявлять к вычету НДС по таким счетам-фактурам?

При реализации товаров соответствующие счета-фактуры должны выставляться не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ).
Дата выписки счета-фактуры является его обязательным реквизитом, неверное указание которой может являться основанием для отказа в вычете суммы НДС, указанной в счете-фактуре (п.п. 1 п. 5 и п. 2 ст. 169 НК РФ).
Таким образом, формальное применение нормы п. 2 ст. 169 НК РФ в сопоставлении с нормой п. 3 ст. 168 НК РФ позволяет считать, что счета-фактуры, составленные до даты фактической отгрузки товара, имеют неверную дату составления и в связи с этим не могут служить основанием для предъявления сумм НДС к вычету. Полагаем, что такой подход с большой долей вероятности может быть применен налоговыми органами при проведении проверок организации, тем более что, по мнению Минфина России, составление счетов-фактур ранее даты фактической отгрузки товара является неправомерным (письмо Минфина России от 2.07.08 г. N 03-07-09/20).
Согласно правовой позиции, выраженной в определении Конституционного Суда РФ от 15.02.05 г. N 93-О, норма п. 2 ст. 169 НК РФ предполагает не столь формальное применение. Конституционный Суд РФ указал на то, что "по смыслу данной нормы, соответствие счета-фактуры требованиям, установленным пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, позволяет определить контрагентов по сделке (ее субъекты), их адреса, объект сделки (товары, работы, услуги), количество (объем) поставляемых (отгруженных) товаров (работ, услуг), цену товара (работ, услуг), а также сумму начисленного налога, уплачиваемую налогоплательщиком и принимаемую им далее к вычету".
Такое толкование п. 2 ст. 169 НК РФ означает, что для оценки соответствия счета-фактуры требованию п. 5 ст. 169 НК РФ необходимо установить, идентифицируются ли данные счета-фактуры с фактически полученным товаром.
Следует отметить, что в практике Федерального арбитражного суда Московского округа имеются постановления, в которых суд признал правомерным предъявление к вычету НДС по счетам-фактурам, составленным за несколько дней до фактической отгрузки товара (постановления ФАС Московского округа от 21.07.08 г. N КА-А40/6416-08 и от 21.11.05 г. N КА-А40/11338-05).
Вместе с тем полагаем, что данный вопрос может решаться только применительно к каждому конкретному случаю и его решение в любом случае основывается на субъективных суждениях.
В частности, в случае если счет-фактура выписан ранее фактической отгрузки товара, суд может поддержать и такую позицию, согласно которой фактически полученный и оприходованный организацией товар не идентифицируется со счетом-фактурой по дате его отгрузки. В то же время суд может принять во внимание и соответствие даты счета-фактуры дате выписки товарной накладной поставщика и на основании этого сделать вывод, что спорные счета-фактуры, составленные ранее фактической отгрузки товара, являются надлежащим подтверждением права организации на налоговый вычет.
Таким образом, можно сделать вывод, что предъявление к вычету сумм НДС на основании счетов-фактур, составленных ранее даты фактической отгрузки товара, связано с налоговым риском, т.е. с возможностью признания предъявления сумм НДС к вычету неправомерным.
Возможные способы устранения описанного налогового риска состоят в следующем.
Вариант 1. Наиболее надежным способом устранения неверного указания даты составления счетов-фактур является внесение в счета-фактуры соответствующих исправлений или замена спорных счетов-фактур. Однако поставщик, ссылаясь на представленную судебную практику, может указать на то, что, составляя счета-фактуры ранее фактической даты отгрузки товара, не нарушил никаких норм и на основании этого отказаться вносить в счета-фактуры соответствующие исправления. Тем более что, исходя из буквального содержания п. 3 ст. 168 НК РФ, указанным пунктом установлено требование лишь в отношении предельно позднего срока составления счета-фактуры, но не ограничивается право налогоплательщика составить счет-фактуру ранее даты фактической отгрузки товара.
Вариант 2. Представленная нами схема оформления документов поставщиком больше соответствует таким условиям поставки товаров, при которых право собственности на поставленный товар переходит к организации не с момента погрузки его в транспортное средство, а непосредственно на складе покупателя.
Согласно п. 1 ст. 458 ГК РФ, "если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче...".
"В случаях, если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на этот товар, такая передача права собственности в целях настоящей главы приравнивается к его отгрузке" (п. 3 ст. 167 НК РФ).
На основании изложенного вторым возможным вариантом устранения риска, связанного с неверным указанием даты в счетах-фактурах, является внесение изменений в договор поставки, согласно которым право собственности на товары переходит к покупателю на складе поставщика в момент уведомления поставщиком покупателя о готовности товара к отгрузке. В соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны могут предусмотреть в дополнительном соглашении к договору, что положения данного дополнительного соглашения распространяются и на правоотношения, возникшие до заключения этого дополнительного соглашения.
В этом случае даты составления счетов-фактур надлежит сопоставлять только с датами составления товарных накладных поставщиком и (или) уведомлений о готовности товара к отгрузке, полученных организацией посредством факсимильной связи или по электронной почте (в соответствии с условиями договора). Даты оформления товарно-транспортных накладных в данном случае не будут иметь отношения к самой дате приобретения товара, поскольку при таких условиях договора поставки организация осуществляла транспортировку уже принадлежащего ей товара.
Однако здесь следует обратить внимание на то, что применение этого метода устранения налогового риска означало бы, что организация не осуществляла учет материалов в пути, т.е. не учитывала на своем балансе материалы, на которые организацией получено право собственности, но находящиеся на складе другой организации (поставщика). За отсутствие учета материалов в пути к организации может быть применена мера налоговой ответственности, предусмотренная ст. 120 НК РФ.
Вариант 3. Общество и поставщик могут также подписать акт сверки расчетов, в котором все осуществленные поставщиком отгрузки товара будут представлены со ссылками на соответствующую товарную накладную и счет-фактуру. Рекомендуемый акт сверки должен быть подписан руководителями организации-поставщика и организации-покупателя.
Целью такого документа является указание на конкретную идентификацию товарных накладных и счетов-фактур. С учетом изложенного такой акт сверки определенно будет принят во внимание арбитражным судом при оценке правомерности предъявления сумм НДС к вычету.
Однако, по нашему мнению, маловероятно, что рекомендуемый акт сверки будет принят во внимание самим налоговым органом при проверке правильности применения налоговых вычетов по НДС, что является недостатком данного метода устранения налогового риска.
С учетом изложенного рекомендуем организации самостоятельно принять решение о необходимости устранения налогового риска, связанного с оформлением поставщиками счетов-фактур ранее фактической отгрузки товара, и о способе его устранения.

Специалисты аудиторской фирмы "СТИМУЛ"

12 ноября 2009 г.

"Финансовая газета", N 46, ноябрь 2009 г.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Ответственность за нарушение законодательства о бухгалтерском учете
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!