Организация заключила кредитный договор с банком на срок 2 года на сумму 3 млн. руб. (цель в договоре не указана, фактически кредит взят для пополнения оборотных средств в целях исполнения договоров перевозки грузов).
Кредит может предоставляться несколькими кредитными линиями в течение срока действия договора неоднократно, но предоставленные кредитные линии одновременно не должны превышать указанную сумму.
Процентная ставка по договору составляет 14% годовых в течение срока пользования, зафиксирована на срок действия договора с банком. Обязательства обеспечены договором поручительства с физическим лицом, который является учредителем нашей организации, имеющим 100%-ю долю в предприятии. Других долговых обязательств нет.
Во II квартале 2007 года кредитные средства предоставлены следующим образом:

------------------------T------------------------T------------------------T------------------------¬
¦                       ¦ Сумма предоставленного ¦ Срок (дата получения)  ¦    Фактическая дата    ¦
¦                       ¦     кредита (руб.)     ¦ предоставления кредита ¦    погашения кредита   ¦
+-----------------------+------------------------+------------------------+------------------------+
¦     1 кр. линия       ¦      2 000 000.00      ¦      12.04.2007        ¦       11.05.2007       ¦
+-----------------------+------------------------+------------------------+------------------------+
¦     2 кр. линия       ¦      1 000 000.00      ¦      22.05.2007        ¦       не погашен       ¦
+-----------------------+------------------------+------------------------+------------------------+
¦     3 кр. линия       ¦       900 000.00       ¦      25.06.2007        ¦       не погашен       ¦
L-----------------------+------------------------+------------------------+-------------------------

Как учесть начисленные проценты по данному кредиту в налоговом и бухгалтерском учете?
Каким пунктом ст. 269 НК РФ следует руководствоваться?

Правоотношения сторон по договору кредита регулируются параграфом 2 гл. 42 ГК РФ. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Правила формирования информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, устанавливает Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденное приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.
Форма договора кредитования (в виде кредитной линии) для отражения в бухгалтерском учете особенностей не предусматривает.
Основная сумма долга по полученному от заимодавца кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности (пункты 3, 4 ПБУ 15/01).
Суммы полученных организацией долгосрочных (срок погашения которых по условиям договора превышает 12 месяцев) кредитов и займов отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" (п. 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Сумма основного долга по кредиту учитывается на отдельном субсчете, например 67-кр "Сумма основного долга по кредитным договорам". Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам ведется по видам займов и кредитов (п. 8 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов).
Порядок начисления процентов по полученному кредиту устанавливается договором (п. 16 ПБУ 15/01). Возврат организацией-заемщиком полученного кредита (основная сумма долга) отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности (п. 10 ПБУ 15/01).
Рассмотрим отражение в учете процентов за кредит на примере первой кредитной линии, поскольку по ней сумма кредита уже погашена.
Число дней пользования кредитом составило 29 дней - с 13 апреля по 11 мая 2007 года. За это время сумма процентов, причитающаяся банку, составила 22 246 руб. (2 000 000 х 14% х 29 дн. / 365 дн). Эта сумма отражается в бухгалтерском учете последовательно - на соответствующие даты осуществления расхода (отчетную и дату погашения) в размере фактических затрат.
В данном случае заемщик на дату фактической передачи денег (12 апреля 2007 года) учитывает основную сумму долга (2 000 000 руб.) в составе кредиторской задолженности, а начиная с первой отчетной даты (30 апреля 2007 года) эта задолженность показывается с учетом причитающихся на эту отчетную дату к уплате процентов за кредит (п. 17 ПБУ 15/01). Проценты за кредит за 18 дней пользования денежными средствами (с 13 по 30 апреля 2007 года) начислены в размере 13 808 руб. (2 000 000 руб. х 14% / 365 дн. х 18 дн.). Следовательно, на 30 апреля 2007 года сумма задолженности перед банком составит 2 013 808 руб.
Затраты по полученным кредитам должны признаваться расходами того периода, в котором они произведены, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/01). Включение в текущие расходы затрат по кредитам осуществляется в сумме причитающихся платежей согласно заключенным организацией кредитным договорам независимо от того, в какой форме и когда фактически производятся указанные платежи. Затраты по полученным кредитам, включаемые в текущие расходы организации, являются ее прочими расходами (п. 14 ПБУ 15/01, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Эти положения означают, что в бухгалтерском учете независимо от сроков и формы уплаты процентов по договору сумма причитающихся процентов (13 808 руб.) включается в текущие расходы организации в составе прочих расходов начиная с первой отчетной даты (30 апреля 2007 года), несмотря на то что срок погашения основной суммы кредита по условиям договора еще не наступил. Следующее отражение процентов в рассматриваемой ситуации производится на дату погашения первой кредитной линии. Проценты за кредит за 11 дней пользования денежными средствами (с 1 по 11 мая 2007 года) начисляются в размере 8 438 руб. (2 000 000 руб. х 14% / 365 дн. х 11 дн.).
Начисление процентов ежемесячно отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 67, субсчет, например, 67-пр "Расчеты по причитающимся к уплате процентам", а их уплата - по дебету счета 67, субсчет 67-пр, и кредиту счета 51.
Погашение задолженности по основной сумме долга по договору в конце срока его действия отражается по дебету счета 67, субсчет 67-кр, и кредиту счета 51. Денежные средства, перечисленные в погашение полученного ранее кредита, не признаются расходом организации в бухгалтерском учете (п. 3 ПБУ 10/99).

Налоговый учет

Для отражения в налоговом учете процентов по кредитам не имеет значения, будут ли кредиты предоставлены единовременно или неоднократно - в форме кредитных линий. Также неважно, под какой вид обеспечения кредит предоставлен (под поручительство учредителя или третьих лиц или под залог имущества и т.п.).
В налоговом учете отражение начисления процентов за пользование кредитными средствами следует производить в соответствии с нормами п. 1 ст. 269 и пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам на основании пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ в целях 25-й главы под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается, в частности, в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, ставка рефинансирования ЦБ РФ, действовавшая на дату привлечения денежных средств.
Размер ставки рефинансирования, действующий в период с 29 января по 18 июня 2007 года, составлял 10,5%, а в период с 19 июня 2007 года составляет 10% годовых (телеграммы ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У, от 26.01.2007 N 1788-У).
На основании приведенных норм для данного случая в налоговом учете предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза.
Рассчитаем эту предельную величину процентов из суммы причитающихся банку по договору процентов (14%):
- для первой и второй кредитных линий она составит 10,5% х 1,1 = 11,55%;
- для третьей кредитной линии - 10% х 1,1 = 11%.
Далее следует из суммы причитающихся банку по договору процентов (14%) рассчитать предельную сумму процентов:
- для первой и второй кредитных линий она составит 11,55% годовых;
- для третьей кредитной линии - 11% годовых.
Сумма процентов, превышающая расчетные, в налоговом учете не принимается. Таким образом, для первой и второй кредитных линий не будет принята сумма, соответствующая 2,45% (14% - 11,55%), а для третьей кредитной линии - соответствующая 3% (14% - 11%).
На основании вышеприведенных расчетов по данному примеру исходя из числа дней пользования кредитом для отражения в целях налогового учета в расходах может быть учтена только сумма процентов по первой кредитной линии в размере 11,55%, что составит 18 354 руб. (2 000 000 х 11,55% / 365 дн. х 29 дн.).
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода (квартала, полугодия, девяти месяцев).
В случае погашения долгового обязательства до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату погашения долгового обязательства.
Денежные средства, перечисленные в погашение полученного ранее кредита, не признаются расходом организации в налоговом учете (п. 12 ст. 270 НК РФ).
По вопросам, касающихся налогообложения при предоставлении кредитных линий, имеется также и дополнительная информация в следующих письмах: Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/1/486, МНС России от 13.09.2004 N 02-5-11/158@.

Применение ПБУ 18/02

Сумма процентов за пользование кредитом отражается в бухгалтерском и налоговом учете различно.
В связи с необходимостью определения и отражения в бухгалтерском учете условного расхода по налогу на прибыль исходя из бухгалтерской прибыли на каждую отчетную дату (то есть ежемесячно) целесообразно совершить определение и отражение текущего налога на прибыль посредством ежемесячного признания соответствующих разниц*(1).
В налоговом учете во внереализационные расходы, уменьшающие базу по налогу на прибыль во втором квартале, возможно отнесение процентов в сумме, не превышающей 11%, - на отчетную дату и на дату фактического погашения кредита, то есть по состоянию:
на 30 апреля 2007 года - 11 392 руб. (2 000 000 руб. х 11,55% / 365 дн. х 18 дн.);
на 11 мая 2007 года - 6 962 руб. (2 000 000 руб. х 11,55% / 365 дн. х 11 дн.).
В бухгалтерском учете на эти же даты признаны расходом проценты в сумме 22 246 руб. (в том числе апрель - 13 808 руб., май - 8 438 руб.).
В результате превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, имеют место постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (далее - ПНО) (пункты 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Сумма ПНО на соответствующие отчетные даты составляет:
на 30 апреля 2007 года - 580 руб. ((13 808 руб. - 11 392 руб.) х 24%);
на 11 мая 2007 года - 354 руб. ((8 438 - 6 962) х 24%).
Эти суммы приводят к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль.
В бухгалтерском учете ПНО отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

-----------------------------T-------------T-------------T---------------T-------------------------¬
¦    Содержание операций     ¦    Дебет    ¦    Кредит   ¦  Сумма, руб.  ¦   Первичный документ    ¦
+----------------------------+-------------+-------------+---------------+-------------------------+
¦                  На дату получения первой кредитной линии (12 апреля 2007 года)                  ¦
+----------------------------T-------------T-------------T---------------T-------------------------+
¦Поступил кредит на расчетный¦      51     ¦    67-кр    ¦   2 000 000   ¦Кредитный договор, выпис-¦
¦счет                        ¦             ¦             ¦               ¦ка  банка  по  расчетному¦
¦                            ¦             ¦             ¦               ¦счету                    ¦
+----------------------------+-------------+-------------+---------------+-------------------------+
¦                               На отчетную дату (30 апреля 2007 года)                             ¦
+----------------------------T-------------T-------------T---------------T-------------------------+
¦Начислены проценты за кредит¦    91-2     ¦    67-пр    ¦    13 808     ¦Бухгалтерская    справка-¦
¦за  число  дней  пользования¦             ¦             ¦               ¦расчет                   ¦
¦денежными средствами в апре-¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
¦ле  (2 000 000  руб. х 14% /¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
¦365 дн. х 18 дн.)           ¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
+----------------------------+-------------+-------------+---------------+-------------------------+
¦Отражено постоянное  налого-¦     99      ¦     68      ¦      580      ¦Бухгалтерская    справка-¦
¦вое обязательство           ¦             ¦             ¦               ¦расчет                   ¦
+----------------------------+-------------+-------------+---------------+-------------------------+
¦                        На дату погашения основного долга (11 мая 2007 года)                      ¦
+----------------------------T-------------T-------------T---------------T-------------------------+
¦Перечислен основной долг    ¦    67-кр    ¦     51      ¦   2 000 000   ¦Выписка банка по  расчет-¦
¦                            ¦             ¦             ¦               ¦ному счету               ¦
+----------------------------+-------------+-------------+---------------+-------------------------+
¦Начислены проценты за кредит¦     91      ¦    67-пр    ¦     8 438     ¦Бухгалтерская    справка-¦
¦за число дней  пользования в¦             ¦             ¦               ¦расчет                   ¦
¦мае  денежными средствами (c¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
¦1 по 11 мая  2007  года)    ¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
¦(2 000 000 руб. х 14% /  365¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
¦дн. х 11 дн.).              ¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
+----------------------------+-------------+-------------+---------------+-------------------------+
¦Отражено постоянное  налого-¦     99      ¦     68      ¦      354      ¦Бухгалтерская    справка-¦
¦вое обязательство           ¦             ¦             ¦               ¦расчет                   ¦
+----------------------------+-------------+-------------+---------------+-------------------------+
¦Перечислены    причитающиеся¦    67-пр    ¦     51      ¦     22 246    ¦Выписка банка по  расчет-¦
¦проценты за пользование кре-¦             ¦             ¦               ¦ному счету               ¦
¦дитом (13 808 + 8 438)      ¦             ¦             ¦               ¦                         ¦
L----------------------------+-------------+-------------+---------------+--------------------------

Р.П. Карпова,
консультант-эксперт

1 октября 2007 г.

"Советник бухгалтера", N 10, октябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Согласно п. 8 ст. 272 НК РФ проценты за пользование заемными денежными средствами включаются в расходы на конец отчетного периода (в данном случае - квартала, полугодия, девяти месяцев).
Однако бухгалтерская отчетность составляется ежемесячно (п. 48 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Отражение в учете постоянной разницы ежеквартально, а не ежемесячно, приводит к искажению данных бухгалтерской отчетности.
Ежемесячное отражение процентов в налоговом учете производится в соответствии с абзацем вторым п. 4 ст. 328 НК РФ, то есть расход определяется и признается ежемесячно как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Учет операций, связанных с займами и кредитами
Страница >> 1 >> 2 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!