Для выбора правильного решения и отражения в отчетности Общества, просим дать разъяснения по вопросам присоединения неиспользованного резерва по сомнительным долгам на конец отчетного года в бухгалтерском и налоговом учете, возникновения разницы в налоговом учете, учете списанной задолженности:
1.Порядок восстановления неиспользованных в течение финансового года сумм резерва по сомнительным долгам регламентируется: в бухгалтерском учете - нормами пункта 70 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н), в налоговом учете - пунктом 5 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации.
Просим разъяснить какой из вариантов правильный:
- присоединение всей суммы неиспользованного резерва в отчетном году и начисление нового резерва по итогам инвентаризации;
- присоединение к прибыли неиспользованного резерва только по предприятиям, которые по результатам инвентаризации на конец отчетного года исключены из сомнительной задолженности и начисление по другим контрагентам.
2. Поскольку в бухгалтерском учете и налоговом учете организацией резерв создается разный и по разным контрагентам, то в учете возникает разница, которая проквалифицирована Обществом как постоянная. Указанная разница приводит к образованию постоянного налогового актива. Просим разъяснить правильно ли наше мнение.
3.Просим разъяснить: распространяется требование об учете на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" в течение пяти лет списанной дебиторской задолженности по ликвидированным предприятиям.

По вопросу N 1.
Абзацем 5 пункта 70 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" (утв. приказом Минфина РФ от 29 июля 1998 г. N 34н) (далее - Приказ N 34н) установлено, что если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Руководствуясь буквальным прочтением данной нормы, считаем, что она не устанавливает какого-либо специального порядка определения величины резерва сомнительных долгов, подлежащего присоединению к финансовому результату хозяйствующего субъекта, создающего данный резерв, по окончании финансового года за исключением того требования, что присоединению подлежит сумма резерва за вычетом той его части, за счет которой в течение года было осуществлено списание дебиторской задолженности.
В свою очередь, резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации, при этом, в целях бухгалтерского учета, сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Таким образом, единственно верным действием, осуществление которого на практике не будет входить в противоречие с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, является присоединение всей суммы неиспользованного резерва в отчетном году и начисление нового резерва по итогам инвентаризации, порядок и сроки проведения которой должны быть закреплены в учетной политике Общества для бухгалтерского учета.
В целях налогообложения сумма неиспользованного резерва по сомнительным долгам, к которым относится любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ), по состоянию на конец года может быть перенесена налогоплательщиком на следующий отчетный (налоговый) период, либо, также как и в бухгалтерском учете, может быть восстановлена. При этом в случае переноса сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода (пункт 5 статьи 266 НК РФ).
Обращаем внимание на то, что так же, как и в бухгалтерском учете, НК РФ говорит лишь о том, что переносу (восстановлению) подлежит сумма резерва по сомнительным долгам, оставшаяся после списания за счет этого резерва дебиторской задолженности, признанной безнадежной в соответствии с положениями пункта 2 статьи 266 НК РФ. Никакого другого порядка, в соответствии с которым необходимо осуществлять данные действия, НК РФ не предусматривает.

Вывод:
В бухгалтерском учете восстановлению по состоянию на конец финансового года подлежит вся сумма резерва сомнительных долгов за вычетом той его части, за счет которой в течение года было осуществлено списание дебиторской задолженности, признанной нереальной для взыскания.
В целях налогообложения переносу на следующий налоговый период также подлежит сумма резерва по сомнительным долгам, оставшаяся после списания за его счет долгов, признанных в истекшем налоговом периоде безнадежными.

По вопросу N 2.
Возникновение разниц между бухгалтерским и налоговым учетом в части операций по признанию расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам обуславливается наличием следующих факторов:
- порядок определения величины резерва по сомнительным долгам в учетах различен;
- порядок признания расходов в виде отчислений в данный резерв в учетах различен.
Следствием этих обстоятельств является также то, что величина расходов в виде списываемой дебиторской задолженности, не покрываемой за счет созданного резерва, в бухгалтерском и налоговом учете также не является одинаковой.
Рассмотрим перечисленные выше факторы подробнее.
Как отмечалось выше, в целях налогообложения сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией (пункт 1 статьи 266 НК РФ). При этом сумма формируемого резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (пункт 4 статьи 266 НК РФ): свыше 90 дней - 100% суммы долга; от 45 до 90 дней - 50% суммы долга; долг со сроком возникновения меньше 45 дней в формировании резерва не учитывается. Также, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода.
Приказ N 34н содержит иные требования к порядку формирования резерва по сомнительным долгам.
Согласно вышеупомянутому пункту 70 Приказа N 34н величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Таким образом, исходя из буквального прочтения данной нормы, определяющими критериями включения задолженности в состав резервируемой являются: финансовое состояние (платежеспособность) должника; оценка вероятности погашения долга полностью или частично.
Соответственно (учитывая требование пункта 7 ПБУ 1/98 (утв. приказом Минфина РФ от 9 декабря 1998 года N 60н), обуславливающее приоритет экономического содержания фактов и условий хозяйствования перед их правовой формой), считаем, что применение коэффициентов резервирования и периодов просрочки исполнения обязательств, предусмотренных вышеприведенными нормами статьи 266 НК РФ, не является в бухгалтерском учете корректным. Также, по нашему мнению, в виду отсутствия на то прямого указания в Приказе N 34н, однозначно говорить о том, что необходимо соизмерять суммы сомнительной дебиторской задолженности с экономическими показателями Общества (в рассматриваемой ситуации - с выручкой), не представляется возможным.
В письме от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 "Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2006 год" Минфин РФ высказывает мнение, согласно которому решение о создании резервов сомнительных долгов должно приниматься организацией исходя из совокупности норм, установленных пунктом 70 Приказа N 34н, а также пунктом 7 ПБУ 1/98 (в части требования осмотрительности). С учетом пункта 7 ПБУ 1/98 норма пункта 70 Приказа N 34н устанавливает возможность образовывать резервы только в тех случаях, когда по оценке организации реально существует вероятность полной или частичной неоплаты сомнительной задолженности. Иначе, если на отчетную дату у организации имеется уверенность в получении в течение 12 месяцев после отчетной даты полной оплаты какой-то конкретной просроченной дебиторской задолженности, не обеспеченной гарантиями, то она может не создавать резерв по данному долгу, то есть не рассматривать его как сомнительный долг.
То есть, в случае если какая - либо задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией подлежит в обязательном порядке резервированию (при условии закрепления соответствующего выбора в учетной политике) в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль, то в бухгалтерском учете при наличии у организации ": уверенности в получении в течение 12 месяцев: просроченной дебиторской задолженности:" соответствующая задолженность в состав резерва может не включаться.
В этой связи полагаем, что в подавляющем большинстве случаев величина резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учете будет в большую или меньшую сторону (в зависимости от ситуации) отличаться от величины резерва, создаваемого в целях налогообложения, что повлечет за собой необходимость в применении норм ПБУ 18/02 (утв. приказом Минфина РФ от 19 ноября 2002 г. N 114н). Также разницы будут возникать в результате того, что сумма созданного резерва по сомнительным долгам учитывается в бухгалтерском учете в составе прочих расходов единовременно (пункт 11 ПБУ 10/99, утв. приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н; пункт 70 Приказа N 34н), а в налоговом учете включается в состав внереализационных расходов по состоянию на конец каждого отчетного периода (подпункт 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ, пункт 4 статьи 266 НК РФ).
Принимая во внимание вышеперечисленные причины возникновения рассматриваемых разниц, считаем, что в терминах ПБУ 18/02 они будут являться постоянными, так как, по нашему мнению, полностью удовлетворяют критериям признания их таковыми, содержащимся в пункте 4 данного документа. Соответственно, как отмечалось, в зависимости от суммового соотношения величин созданных в учетах резервов по сомнительным долгам в бухгалтерском учете будет подлежать отражению постоянное налоговое обязательство (пункт 7 ПБУ 18/02), либо постоянный налоговый актив*(1).

Вывод:
Различный порядок формирования и использования резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском и налоговом учетах обуславливает возникновение разниц между ними. По нашему мнению, данные разницы в терминах ПБУ 18/02 являются постоянными. То, что именно подлежит отражению в бухгалтерском учете - постоянное налоговое обязательство или постоянный налоговый актив, зависит от конкретной ситуации.

По вопросу N 3.
Как отмечается в запросе, согласно пункту 77 Приказа N 34н списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
В соответствии с "Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций" (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н) счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" предназначен для обобщения информации о состоянии дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должников. Аналитический учет по данному счету ведется по каждому должнику, чья задолженность списана в убыток, и каждому списанному в убыток долгу.
Одновременно, учетной политикой организации могут регламентироваться дополнительные особенности аналитического учета, например, обособленный учет различных видов задолженностей: по основаниям возникновения, по дате возникновения и т.п.
Таким образом, в соответствии с актами, входящими в состав законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, учет на забалансовом счете 007 подразумевает: наличие должника, наличие задолженности, наличие потенциальной возможности взыскания задолженности.
Согласно статье 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) ликвидацией юридического лица обязательство прекращается, кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо (по требованиям о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью, и др.). Поскольку внесение записи в ЕГРЮЛ означает ликвидацию должника, и, как следствие, прекращение обязательства, то возникает ситуация, при которой отсутствуют объекты учета (долг, должник), подлежащие отражению на забалансовом счете 007. В этой связи оснований для формирования соответствующих бухгалтерских записей не возникает.
В соответствии с пунктом 8 статьи 22 Федерального закона РФ от 8 августа 2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами или иными лицами, чьи права и законные интересы затрагиваются в связи с исключением недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ, в течение года*(2) со дня, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав. Основанием для признания акта регистрирующего органа об исключении недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ недействительным является несоответствие этого акта закону, иным правовым актам и нарушение им прав и охраняемых законом интересов гражданина или юридического лица (статья 13 ГК РФ).
Таким образом, в том случае, если в процессе претензионной работы юридическими службами организации (или иными лицами) будет в судебном порядке признан недействительным акт регистрирующего органа об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ, соответствующие документы должны быть переданы в бухгалтерию организации. На их основании в бухгалтерском учете дебиторская задолженность, ранее списанная в связи с ликвидацией должника, подлежит восстановлению.

Вывод:
При ликвидации юридического лица отсутствуют объекты учета (долг, должник), подлежащие отражению на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов", поэтому нет оснований для формирования соответствующих бухгалтерских записей.
В случае признания недействительным акта регистрирующего органа об исключении юридического лица из ЕГРЮЛ, вступление в законную силу соответствующего судебного решения будет являться основанием для восстановления в бухгалтерском учете ранее списанной дебиторской задолженности.

15 ноября 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", ноябрь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Вместе с тем, мы допускаем, что возможен и иной (противоположный) подход к классификации данных разниц, в рамках которого они могут быть признаны временными.
*(2) Годичный срок исковой давности представляет собой специальный сокращенный срок исковой давности (статья 197 ГК РФ). Следовательно, в силу пункта 2 этой статьи все правила главы 12 ГК РФ, за исключением положения об общем сроке исковой давности, распространяются на данные правоотношения.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Списание кредиторской и дебиторской задолженности
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!