Ввод в эксплуатацию офисного здания и его регистрация затягиваются на неопределенный срок в связи с оформлением документов. При его строительстве была установлена и смонтирована система кондиционирования воздуха, оформлена КС-2. В настоящее время заключен договор на ее техническое обслуживание.
Согласно ПБУ 6/01 мы должны принять данную систему к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, следовательно, начать начислять амортизацию.
ООО "ХХХ" просит дать разъяснения по следующим вопросам:
1. На какой счет относить амортизацию по системе кондиционирования и затраты по ее техническому обслуживанию?
2. Имеем ли мы право принять к учету систему кондиционирования только для начисления налога на имущество (не начислять амортизацию, учитывать его на счете 08).

Как следует из Ваших устных разъяснений, здание в рассматриваемом случае представляет собой отдельно стоящее здание, в отношении которого еще не подписан Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14.
Что касается, системы кондиционирования, то она отличаются от обычных бытовых кондиционеров тем, что их использование позволяет охлаждать воздух в нескольких или во всех помещениях здания. К системам кондиционирования относятся мультисплит-системы, канальные или центральные кондиционеры (внутридомовые системы кондиционирования), системы кондиционирования типа VRF (VRV) и т.д. Аналогичная информация получена и из Ваших устных разъяснений.
Также как следует из Ваших устных разъяснений, установка системы кондиционирования осуществляется по отдельному договору со специализированной фирмой (т.е. установка системы кондиционирования не включена в смету на строительство здания).
При ответе на поставленные вопросы в первую очередь необходимо определиться является ли система кондиционирования отдельным инвентарным объектом или же ее стоимость следует включать в первоначальную стоимость здания.
Если обратиться к Методике определения стоимости строительной продукции на территории РФ (МДС 81-35.2004) то в соответствии с п. 4.4 Методики установка систем кондиционирования воздуха относится к внутренним санитарно-техническим работам, к которым, в частности, относятся работы по устройству водопровода, канализации, отопления, вентиляции.
Если обратиться к ОКОФ (Общероссийский классификатор основных фондов), то в нем сказано, что, в состав зданий входят коммуникации внутри зданий, необходимые для их эксплуатации, как-то: система отопления, включая котельную установку для отопления (если последняя находится в самом здании); внутренняя сеть водопровода, газопровода и канализации со всеми устройствами; внутренняя сеть силовой и осветительной электропроводки со всей осветительной арматурой; внутренние телефонные и сигнализационные сети; вентиляционные устройства общесанитарного назначения; подъемники и лифты.
Конечно, в ОКОФ прямо не указано, что система кондиционирования входит в состав здания, но учитывая, что работы по установке системы кондиционирования наравне с работами по устройству систем водопровода, канализации, отопления и вентиляции относятся к внутренним санитарно-техническим работам, то систему кондиционирования, по нашему мнению, можно квалифицировать в качестве коммуникаций внутри зданий и применить к данной системе указанное выше положение ОКОФ. Другими словами, систему кондиционирования следует рассматривать как инженерное оборудование*(1), которое необходимо для нормальной эксплуатации здания по его назначению (т.е. как иные системы, такие как водопровод, канализация, отопление, вентиляция).
Вместе с тем, следует отметить, что несмотря на то, что систему кондиционирования можно включить в состав здания, в ОКОФ системы кондиционирования, также как, например, лифты и эскалаторы, выделены как самостоятельные объекты (включены в подкласс 142919020 "Оборудование для кондиционирования воздуха и оборудование холодильное (кроме бытового)").
В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств"*(2) единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п .6 ПБУ 6/01).
При этом в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 инвентарным объектом основных средств может быть:
- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.
В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Следует отметить, что в ОКОФ указано, что объектом классификации материальных основных фондов является объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно - сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы. Другими словами, объект классификации материальных основных фондов в ОКОФ совпадает с понятием инвентарного объекта в бухгалтерском учете.
При этом, учитывая, что в самом ОКОФ здания и системы кондиционирования представляют собой различные объекты классификации, то по нашему мнению, это позволяет говорить и том, что здание, как объект классификации, может включать в себя систему кондиционирования и в таком случае его следует рассматривать как объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, и том, что здание и систему кондиционирования можно рассматривать как разные объекты, и в таком случае система кондиционирования будет представлять собой отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (кондиционирование воздуха).
Аналогичные выводы можно сделать и для целей формирования инвентарного объекта в бухгалтерском учете.
Однако, в бухгалтерском учете в целях формирования инвентарного объекта есть еще одно правило, а именно в случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.
Следует отметить, что уровень существенности для указанных целей ни в ПБУ 6/01, ни в иных нормативных документах по бухгалтерскому учету не определен. В этой связи организация должна самостоятельно оценить существенность в различии сроков полезного использования частей одного объекта.
Так если при установлении срока полезного использования объектов ОС в бухгалтерском учете Общество применяет в т.ч. Классификацию основных средств, включаемых в амортизационные группы*(3), то здание, в зависимости от его типа может относиться к восьмой, девятой или десятой амортизационной группе, то есть срок его полезного использования составляет не менее 20 лет.
В тоже время система кондиционирования попадает в четвертую амортизационную группу (в составе 14 2919000 "Машины и оборудование общего назначения прочие") со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно.
Указанное выше различие в сроках полезного использования свидетельствует о возможности самостоятельного учета системы кондиционирования.
Однако, учитывая, что уровень существенности в целях определения инвентарных объектов нормативными документами не определен, то Общество может посчитать указанное различие не существенным и не выделять систему кондиционирования в отдельный инвентарный объект.
В данном случае следует отметить, что Минфин РФ в своем Письме от 26.06.2006 г. N 03-06-01-04/136 указал на возможность учета аналогичных объектов таких как лифты, встроенная система вентиляции помещений, локальные сети, другие коммуникации здания, в качестве отдельных инвентарных объектов*(4).
Учитывая вышеизложенное, у Общества есть основания для учета системы кондиционирования, как в составе здания, так и в качестве отдельного инвентарного объекта.
Соответственно, если Общество будет учитывать систему кондиционирования в составе здания, то начисление амортизации по данной системе будет осуществляться при начислении амортизации по зданию (поскольку стоимость система кондиционирования будет формировать первоначальную стоимость здания).
В случае, если организация примет решение учитывать систему кондиционирования в качестве отдельного инвентарного объекта, то обращаем Ваше внимание на следующее.
В п. 4 ПБУ 6/01 приведен перечень условий, при одновременном выполнении которых актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств. А именно в данном пункте установлены следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
В соответствии с п. 7 ПБУ 6/01 основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости.
Таким образом, объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства, когда он приведен в состояние, пригодное для использования, его первоначальная стоимость полностью сформирована. Т.о. принятие объекта ОС к учету не зависит от момента начала его фактической эксплуатации.
Как следует из Ваших устных разъяснений, система кондиционирования сдана подрядчиком Обществу, и более того, Общество заключило со специализированной организацией договор на ее техническое обслуживание. Вместе с тем, по зданию Акт приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией по форме КС-14 не подписан, и фактически здание еще не эксплуатируется (в офисном здании, в частности, еще не размещены работники Общества).
Таким образом, можно говорить о том, что система кондиционирования фактически не эксплуатируется, но вместе с тем доведена до состояния пригодного к использованию, в связи с чем, можно говорить о выполнении всех необходимых условий, предусмотренных п. 4 ПБУ 6/01, для включения системы в состав объектов ОС (т.е. оприходовать систему по дебету счета 01 "Основные средства").
Однако в данном случае необходимо обратить внимание на следующее.
В настоящее время еще действует Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций*(5), в соответствии с п. 5.1.4 которого ввод в действие оборудования, требующего монтажа, и списание его инвентарной стоимости со счета "Капитальные вложения"*(6) производятся одновременно с вводом в действие строящихся объектов или окончанием работ по расширению, реконструкции или техническому перевооружению действующих объектов, приемка которых в эксплуатацию оформлена в установленном порядке.
Т.е. если следовать данной норме, то система кондиционирования подлежит включению в состав объектов ОС одновременно с вводом в действие здания.
По нашему мнению, несмотря на то, что указанное Положения является действующим, его следует применять в части, не противоречащей более поздним нормативным документами по бухгалтерскому учету, в т.ч. и ПБУ 6/01.
В этой связи, считаем, что система кондиционирования в рассматриваемом случае (если Общество примет решение учитывать ее как самостоятельный инвентарный объект) подлежит принятию в состав объектов ОС все-таки с момента ее готовности к использованию, т.е. не дожидаясь ввода здания в эксплуатацию*(7).
При этом, амортизацию по системе кондиционирования в таком случае следует начислять в общеустановленном порядке, т.е. с первого числа месяца, следующего за месяцем ее принятия к бухгалтерскому учету (п. 21 ПБУ 6/01).
Следует отметить, что дата принятия объекта ОС к учету влияет на момент, с которого объект будет признаваться объектом налогообложения по налогу на имущество. В этой связи, применительно к рассматриваемой ситуации обращает на себя внимание Постановление ФАС Поволжского округа от 16.12.2008 г. N А12-9039/2208, в котором суд подтвердил правомерность организации не принятия к учету в состав объектов ОС лифтов и эскалаторов (принятых комиссией в эксплуатацию), и соответственно не исчисление налога на имущество, поскольку не были завершены работы по реконструкции здания. В качестве обоснования такой позиции был приведен п. 5.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (см. выше).
Наличие, данного судебного акта, несмотря на его положительное решение для налогоплательщика, тем не менее, говорит о том, что если Общество будет придерживаться п. 5.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций и включать систему кондиционирования в состав объектов ОС при вводе здания в эксплуатацию, то не исключено, что данную позицию в отношении исчисления налога на имущество придется доказывать в судебном порядке.
По нашему мнению, исход такого судебного разбирательства может быть и не в пользу Общества, поскольку п. 5.1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций все-таки идет в противоречие с п. 4 ПБУ 6/01, которое является более поздним нормативным документом.

Вывод:
По нашему мнению, у Общества есть основания для учета системы кондиционирования, как в составе здания, так и в качестве отдельного инвентарного объекта.
При этом, если Общество примет решение об учете системы в качестве отдельного инвентарного объекта, то, по нашему мнению, она подлежит включению в состав объектов ОС с момента когда она приведена в состояние, пригодное для использования, т.е. не дожидаясь ввода в эксплуатацию здания.

Следует отметить, что при принятии объектов к учету в качестве основных средств оформляется Акт о приеме-передаче объекта основных средств по форме ОС-1.
При этом в соответствии с Постановлением Госкомстата РФ от 21.01.2003 г. N 7 указанный Акт применяется для включение объектов в состав основных средств и учета их ввода в эксплуатацию, причем как указано в данном Постановлении, для объектов, требующих монтажа, Акт оформляется после приема их из монтажа и сдачи в эксплуатацию.
Также следует отметить, что Акт по форме ОС-1 не разделяет дату ввода объекта в эксплуатацию и дату принятия объекта к учету, в связи с чем, по нашему мнению, можно говорить о том, что оформление данного Акта фактически говорит о том, что объект принят к учету в состав объектов ОС, он готов к использованию, т.е. сдан в эксплуатацию. При этом не имеет значения будет ли физически эксплуатироваться объект на следующий день после его передачи в эксплуатацию или же через какое то время.
По нашему мнению, к определению понятия эксплуатации в целях исчисления налога на прибыль следует подходить в аналогичном порядке.
Так в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях исчисления налога на прибыль понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Следовательно, обязательным условием для признания имущества в качестве объекта ОС является подтверждение его использования в производстве и реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) или для управления организацией.
При этом на основании п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым является имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации. По общему правилу, начисление амортизации начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).
Учитывая, что в НК РФ не раскрывается понятие ввода объекта ОС в эксплуатацию, то, по нашему мнению, в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ*(8) считаем возможным использовать определения бухгалтерского учета. А как уже было отмечено выше, в целях бухгалтерского учета, по нашему мнению, под вводом объекта в эксплуатацию следует понимать его передачу в эксплуатацию, т.е. когда объект готов к использованию, что оформляется соответствующим Актом по Форме ОС-1.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что для целей налогообложения прибыли, как и в бухгалтерском учете, амортизация по объектам ОС в общем случае должна начисляться с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету (исключения составляют объекты права которые подлежат государственной регистрации).
Таким образом, если Общество примет решение учитывать систему кондиционирования в качестве отдельного объекта, то начисление амортизации в целях исчисления налога на прибыль следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ее к учету.
Однако в данном случае необходимо учитывать, что налоговыми органами под сомнение могут быть поставлены амортизационные отчисления, начисленные за период времени, от даты ввода системы в эксплуатацию, до момента начала фактической ее эксплуатации, а именно их экономическая оправданность, особенно если указанный период будет слишком длительным. В связи с чем, в случае признания рассматриваемых сумм в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемый доход, могут иметь место налоговые риски.
В то же время, в качестве аргументов, позволяющих говорить об экономической оправданности указанных выше амортизационных отчислений, можно привести следующие.
Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, сформулированной в Определении от 04.06.2007 г. N 320-О-П, основное условие признания затрат обоснованными и экономически оправданными установлено в статье 252 НК РФ и заключается в том, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.
В рассматриваемом случае Общество предполагает использовать установленную систему кондиционирования в деятельности, направленной на получение дохода, несмотря на то, что пока оборудование фактически не используется*(9).

Вывод:
В случае, если Общество примет решение учитывать систему кондиционирования в качестве отдельного объекта, то начисление амортизации в целях исчисления налога на прибыль следует производить с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия ее к учету.
При этом не исключено, что налоговыми органами под сомнение могут быть поставлены амортизационные отчисления, начисленные за период времени, от даты ввода системы в эксплуатацию, до момента начала фактической ее эксплуатации, а именно их экономическая оправданность, особенно если указанный период будет слишком длительным.

Что касается признания расходов, связанных с техническим обслуживанием системы кондиционирования в период до ее фактической эксплуатации, то необходимо отметить следующее.
По нашему мнению, вне зависимости от того будет ли система кондиционирования учитываться, как отдельный объект или нет, расходы Общества на ее техническое обслуживание в указанный период в целях бухгалтерского учета следует учитывать в составе расходов от обычных видов деятельности (п. 5, п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(10)).
Так, если система кондиционирования учитывается, как отдельный объект, то указанные расходы следует квалифицировать в качестве расходов по поддержанию объектов ОС в исправном состоянии (п. 8 ПБУ 10/99).
В случае, если Общество будет учитывать систему кондиционирования в составе здания, то и в этом случае расходы на ее техобслуживание, следует учитывать в составе текущих расходов, поскольку указанные расходы, по нашему мнению, не связаны с приобретением, сооружением и изготовлением такого объекта ОС как здание, поскольку система кондиционирования, входящая в состав здания, уже сдана подрядчиком Обществу и готова к использованию без расходов на ее техобслуживание. Другими словами, расходы на техобслуживание не призваны довести здание, с включенной в него системой кондиционирования, до состояния пригодного к использованию (система кондиционирования уже готова к использованию).
Что касается, признания указанных расходов в целях исчисления налога на прибыль, то, как и в бухгалтерском учете расходы на техническое обслуживание, в случае если система кондиционирования будет учитываться в составе здания, не призваны формировать первоначальную стоимость здания, поскольку такие расходы, по нашему мнению, не связаны с его приобретением, сооружением, изготовлением или доведением до состояния, в котором оно пригодно для использования (п. 1 ст. 257 НК РФ).
При этом учитывая что система кондиционирования фактически не используется в рассматриваемый период, то, по нашему мнению, Обществу достаточно сложно будет доказать экономическую обоснованность расходов на техническое обслуживание системы, в особенности если система кондиционирования будет учитываться в составе здания, поскольку до момента подачи документов на государственную регистрацию прав на здание в налоговом учете вообще не будет амортизируемого имущества.
Возможным обоснованием экономической обоснованности расходов в рассматриваемой ситуации может быть, то, что в целях нормального и безопасного функционирования системы кондиционирования она подлежит соответствующему техническому обслуживанию в т.ч. и в период, когда система не используется. Однако, для такого подтверждения, на наш взгляд, необходимо, чтобы такой вывод можно было бы сделать из соответствующей технической документации, инструкции по эксплуатации и т.п. документации.

Вывод:
По нашему мнению, расходы на техническое обслуживание системы кондиционирования в период до ее фактического использования в целях бухгалтерского учета следует признавать в составе расходов от обычных видов деятельности.
В целях исчисления налога на прибыль признания данных расходов за указанный период, по нашему мнению, будет сопряжено со значительными налоговыми рисками.

15 марта 2009 г.

ООО "Аудит-новые технологии", март 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с МДС 81-35.2004 кондиционеры относятся к инженерному оборудование, также как, например, лифты и эскалаторы.
*(2) Утверждено Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.
*(3) Утверждена Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 г. N 1.
*(4) Следует отметить, что в данном Письме рассматривался вопрос, касательно исчисления налога на имущество по месту его нахождения, однако из данного Письма следует, что Минфин РФ допускает возможность учета лифта, встроенной системы вентиляции помещений, локальных сетей, других коммуникаций зданий, в качестве отдельных инвентарных объектов.
*(5) Утверждено Письмом Минфина России от 30.12.1993 г. N 160.
*(6) В соответствии с действующим Планом счетов - счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" .
*(7) Следует отметить, что в своих разъяснениях Минфин РФ (например, Письмо от 18.04.2007 г. N 03-05-06-01/33) также указывает на то, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве основного средства когда данный объект приведен в состояние, пригодное для использования, то есть независимо от ввода его в эксплуатацию.
*(8) В соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
*(9) Аналогичный вывод в отношении начисления амортизации по ККМ, которая фактически не использовалась в связи с тем, что организация не осуществляла операций, при которых следует применять ККМ, содержится в Постановлении ФАС СЗО от 20.08.2008 г. N А56-27963/2007.
*(10) Утверждено Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Учет по строительству и ремонту
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!