Обществом (ХХХ) заключен договор срочного вклада, в соответствии с которым ХХХ размещает в банке срочный депозит (перечисляет денежные средства на указанный счет в банке), а банк уплачивает определенные договором проценты на указанную сумму. При этом по условиям договора право на проценты у ХХХ возникает только после окончания срока, на который размещены денежные средства и только при соблюдении неснижаемого остатка по депозитному счету. Депозитный договор (договор срочного вклада) действует в течение нескольких отчетных и налоговых периодов.
В какой момент в бухгалтерском учете следует отразить начисленные проценты (учитывая п. 16 ПБУ 9/99), если вывод о полном соблюдении условий договора ХХХ можно сделать только после его окончания? Каким образом отразить в налоговом учете и налоговой декларации по налогу на прибыль снятие начисленных процентов в предыдущих налоговых периодах, в течение которых действовал депозитный договор, если в конечном итоге условия депозитного договора (договора срочного вклада) ХХХ не выдержаны и организация право на проценты не получила?

По договору банковского вклада (депозита) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором (п. 1 ст. 834 ГК РФ). Согласно пункту 1 статьи 836 ГК РФ договор банковского вклада должен быть заключен в письменной форме. Письменная форма договора банковского вклада считается соблюденной, если внесение вклада удостоверено сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом либо иным выданным банком вкладчику документом, отвечающим требованиям, предусмотренным для таких документов законом, установленными в соответствии с ним банковскими правилами и применяемыми в банковской практике обычаями делового оборота.
В данном случае на основании пункта 1 статьи 837 ГК РФ между организацией и банком заключен договор на условиях возврата вклада по истечении определенного договором срока (срочный вклад). Банк выплачивает вкладчику проценты на сумму вклада в размере, определяемом договором банковского вклада. Проценты на сумму банковского вклада начисляются со дня, следующего за днем ее поступления в банк, до дня ее возврата вкладчику включительно, а если ее списание со счета вкладчика произведено по иным основаниям, до дня списания включительно (п. 1 ст. 838, п. 1 ст. 839 ГК РФ).
В рассматриваемой ситуации договором банковского вклада установлено, что проценты по вкладу выплачиваются по истечении срока действия договора, что не противоречит положениям пункта 2 статьи 839 ГК РФ.

Бухгалтерский учет.
Пунктами 2, 3 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений"*(1) установлено, что депозитные вклады в кредитных организациях, по которым предусмотрена выплата процентов, учитываются в составе финансовых вложений.
Согласно пункту 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации"*(2) проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке признаются в бухгалтерском учете прочими доходами. Аналогичная норма содержится в пункте 34 ПБУ 19/02.
При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99). Кроме того, в данном пункте указано, что прочие доходы в виде процентов за предоставление в пользование денежных средств признаются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 ПБУ 9/99.
Одним из условий признания доходов, предусмотренных в пункте 12 ПБУ 9/99, является требование о том, что на момент признания дохода его сумма должна быть определена.
Поскольку договор банковского вклада предполагает изменение процентной ставки в случае несоблюдения организацией условий депозитного договора, то можно заключить, что на отчетную дату организация (вкладчик) не знает какой в конечном итоге будет процентная ставка, и, следовательно, какова будет сумма дохода по вкладу.
Однако, по нашему мнению, здесь следует исходить не из возможного изменения процентной ставки, а из тех условий, которые действуют на отчетную дату. В частности, в договоре банковского вклада установлена конкретная процентная ставка, при этом на отчетную дату условия данного договора не нарушены, поэтому отсутствуют основания считать, что на эту дату доход может быть определен по иной процентной ставке.
Таким образом, считаем, проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, следует начислять за каждый истекший отчетный период (на отчетную дату) в соответствии с условиями договора.
Исходя из вышеизложенного, начислять проценты в бухгалтерском учете следует по основной ставке, предусмотренной договором банковского вклада. В случае несоблюдения условий договора начисленные ранее проценты подлежат корректировке в соответствии с положениями рассматриваемого договора.
В данном случае часть признанного дохода могла сформировать финансовый результат за прошлые года, следовательно, организация не может скорректировать этот финансовый результат после утверждения бухгалтерской отчетности на эти периоды (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом Минфина России от 22.07.2003 г. N 67н).
В связи с этим излишне признанная в прошлые отчетные периоды сумма дохода может быть отражена в составе прочих расходов в текущем отчетном периоде (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций.
Для целей налогообложения прибыли доход в виде суммы процентов по договору банковского вклада является внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ).
Согласно пункту 6 статьи 271 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец соответствующего отчетного периода.
При этом в абзаце 2 пункта 4 статьи 328 НК РФ сказано, что налогоплательщик, определяющий доходы по методу начисления, определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого долгового обязательства в отчетном периоде. Налогоплательщик в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца.
Таким образом, в налоговом учете доходы в виде процентов признаются ежемесячно на конец соответствующего месяца исходя из условий договора банковского вклада и срока действия этого договора в текущем месяце.
Что касается корректировки ранее начисленных сумм дохода, в случае нарушения условий договора банковского вклада, и, следовательно, изменения процентной ставки, то обращаем Ваше внимание на следующее.
Налоговый кодекс не определяет в каком порядке организация должна скорректировать ранее начисленный доход. Предусмотренный в статье 54 НК РФ порядок корректировки путем подачи уточненной декларации, по нашему мнению, не следует применять в рассматриваемой ситуации, поскольку данный порядок применяется в случае обнаружения ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам. При этом, как было указано ранее, в рассматриваемой ситуации не идет речь об ошибке, поскольку на момент начисления дохода организация действовала правомерно в соответствии со сложившимися на данный момент обстоятельствами.
Вместе с тем, в данной ситуации мы не исключаем полностью возможность корректировки сумм дохода путем подачи уточненной декларации. Данное допущение основывается на том, что Налоговый кодекс не уточняет понятие "искажения в исчислении налоговой базы".
В свою очередь мы считаем целесообразным рассмотреть иной вариант корректировки. На основании разъяснений, приведенных в пункте 3 раздела 1.2 Методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ*(3), можно сделать вывод, что при получении пониженных процентов налогоплательщик увеличивает расходы, формирующие налоговую базу в текущем отчетном (налоговом) периоде, на сумму превышения доходов, признанных ранее в соответствии с методом их учета в целях налогообложения, над суммой фактически полученных пониженных процентов. Указанный расход можно включить в состав внереализационных (ст. 265 НК РФ).
Хотя вышеприведенный подход не следует напрямую из Налогового кодекса, его можно признать более оправданным по сравнению с подачей налоговых деклараций, поскольку он предполагает уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль в более поздние периоды (то есть, говоря условно, недоплата налога в текущем периоде перекрывается его переплатой в прошлые периоды, следовательно, бюджету не наносится ущерб).

Вывод:
В бухгалтерском и налоговом учете проценты по депозитному вкладу начисляются за каждый отчетный период по основной процентной ставке, предусмотренной договором банковского вклада.
В случае несоблюдения условий договора начисленные ранее проценты подлежат корректировке в соответствии с положениями рассматриваемого договора. При этом излишне признанная в прошлые отчетные периоды сумма дохода может быть отражена в составе прочих расходов в текущем отчетном периоде.

15 апреля 2009 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2009 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Положение утверждено Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н.
*(2) Положение утверждено Приказом Минфин РФ от 06.05.1999 N 32н.
*(3) Приказ МНС России от 21.08.2002 г. N БГ-3-02/458 "Об утверждении методических рекомендаций по расчету налоговой базы, исчисляемой в соответствии со статьей 10 Федерального закона от 06.08.2001 г. N 110-ФЗ".


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Учет операций с ценными бумагами
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!