Просим Вас разъяснить порядок отражения в бухгалтерском учете курсовых разниц в связи с ПБУ 3/2006 в следующей ситуации.
Нашей организацией заключен договор аренды помещения. По условиям договора арендатор вносит аванс в качестве арендной платы за последующий квартал, стоимость арендной платы установлена в размере 1 000$ в месяц по курсу ЦБ РФ, установленного на дату платежа.
За январь, февраль, март 2007 г. Общество перечислило аванс в сумме 3000$ по курсу 28 руб./доллар в декабре 2006 г.
Отражать корректно нормы, изложенные в ПБУ 3/2006, возможно в случае выставления первичных документов в долларах США. Однако ФНС высказывается против выставления счетов-фактур не в рублях.
Если Арендодатель будет выставлять документы по курсу на последнее число отчетного месяца, возникает вопрос в сумме счета-фактуры в случае понижения курса.
Кроме того, просим Вас пояснить, чем аргументировать просьбу Арендодателю выставлять по курсу на последнее число месяца документы не только бухгалтерские, но и налоговые (счета-фактуры).

1. Возникновение курсовых разниц в случае перечисления авансов
Согласно п. 1 ст. 424 ГК РФ исполнение договора оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.
Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке (п. 2 ст. 424 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 317 ГК РФ денежные обязательства должны быть выражены в рублях.
При этом, п. 2 ст. 317 ГК РФ установлено, что в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.
Как следует из запроса, стоимость арендной платы по договору установлена в размере 1000$ в месяц по курсу ЦБ РФ, установленного на дату платежа. По условиям договора Общество вносит аванс в качестве арендной платы за последующий квартал.
Таким образом, в соответствии со ст. 424 ГК РФ и ст. 317 ГК РФ стоимость арендной платы в рублях за указанный квартал (месяцы квартала) будет определена на дату перечисления предоплаты. И в дальнейшем, если условиями договора не предусмотрено изменение арендной платы, она останется неизменной (имеется ввиду арендная плата за квартал, в счет которого перечислен аванс).
Т.о. курс доллара США в целях определения арендной платы за квартал, в счет которого перечислен аванс, определится на момент его перечисления и в дальнейшем уже не изменится (поскольку он определяется один раз на дату перечисления денежных средств), а соответственно не изменится и сумма арендной платы (сумма оплаты) в рублях за указанный квартал.
В соответствии с п. 6 ПБУ 10/99 "Расходы организации"*(1) расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности.
Величина оплаты и (или) кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом (п. 6.1 ПБУ 10/99).
Таким образом, исходя из положений ПБУ 10/99 и норм ГК РФ (об определении цены по договору), в рассматриваемом случае (при 100% предоплате) сумму расхода в виде арендной платы за январь, февраль, март 2007 г. следует определять исходя из суммы, равной величине оплаты. А величина оплаты, как уже было отмечено выше, в рассматриваемом случае определилась на момент перечисления аванса в декабре 2007 г.
С 01.01.2007 г. вступило в действие ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте"*(2).
Указанное Положение устанавливает особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений).
Из указанной формулировки следует, что Положение применяется к следующим видам активам и обязательств:
- выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в иностранной валюте;
- выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате в рублях.
Данный вывод подтверждается и п. 22 ПБУ 3/2006, согласно которому в бухгалтерской отчетности раскрывается в частности:
- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте;
- величина курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях.
Таким образом, ПБУ 3/2006 применяется только в отношении активов и обязательств выраженных в иностранной валюте и подлежащих оплате, либо в иностранной валюте, либо в рублях. Ключевым в данном случае является то, что указанные активы и обязательства подлежат оплате. Таким, например, обязательством является кредиторская задолженность, образованная в связи с приобретением организацией товаров (работ, услуг), т.е. она подлежит оплате.
Дебиторская же задолженность, образованная в результате перечисления авансов*(3) не подлежит оплате ни в иностранной валюте, ни в рублях. Другими словами, задолженность по перечисленным авансам при погашении (т.е. при получении товаров, работ, услуг) не требует выплаты денежных средств. Указанная задолженность представляет собой право требования получить товары (работы, услуги).
Из вышеизложенного, по нашему мнению, следует, что дебиторская (кредиторская) задолженность, образованная в результате перечисления (получения) авансов, не является активом (обязательством), выраженным в иностранной валюте и подлежащим оплате в рублях (в иностранной валюте).
Учитывая данный вывод, по нашему мнению, ПБУ 3/2006 в отношении указанной дебиторской (кредиторской) задолженности не применяется. Соответственно, и стоимость такой задолженности пересчету, предусмотренному Разделом 2 ПБУ 3/2006, не подлежит и курсовых разниц в отношении такой задолженности не возникает.
Таким образом, данный вывод полностью соответствует требованиям ПБУ 10/99 о порядке определения суммы расхода, признаваемого в бухгалтерском учете, в рассматриваемом случае - исходя из величины оплаты, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором.
В данном случае, учитывая, что целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности*(4), немаловажным обстоятельством является тот факт, что в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (Стандарт 21) задолженность по "валютным авансам" пересчету не подлежит.
Кроме этого, дополнительным доводом в пользу того, что дебиторская (кредиторская) задолженность, образованная в результате перечисления (получения) авансов не подлежит пересчету, является, и то, что такой пересчет и, соответственно, отражение в учете курсовых разниц, по нашему мнению, будет приводить к искажению информации о финансовом результате деятельности организации и размерах дебиторской (кредиторской) задолженности, по выданным (полученным) авансам*(5).
Т.е. пользователи бухгалтерской отчетности, в случае пересчета задолженности по выданным (полученным) авансам, будут получать недостоверную информацию (поскольку такая задолженность в отчетности будет показана с учетом увеличения или уменьшения на сумму курсовой разницы, а на самом деле сумма задолженности, исходя из условий договора должна соответствовать сумме перечисленных (полученных) авансов без их корректировки на курсовые разница).

Вывод
С учетом вышеизложенного, по нашему мнению, Общество исходя из условий запроса, во-первых, не должно пересчитывать сумму перечисленного Арендодателю аванса по состоянию на отчетные даты, а также на дату признания в бухгалтерском учете расхода в виде стоимости арендной платы, а, во-вторых, сумма указанного расхода должна определяться исходя из курса доллара ЦБ РФ, установленного на дату перечисления аванса.

2. Порядок оформления первичных документов и счетов-фактур
В рассматриваемом случае Общество в декабре 2006 г. перечислило аванс по арендной плате за январь, февраль, март 2007 г. в сумме 3000$ по курсу 28 руб./доллар (как следует из Примера приведенного в Запросе*(6)). Стоимость арендной платы в месяц по условиям договора составляет 1000$ в месяц по курсу ЦБ РФ на день платежа.
Как уже было отмечено выше, в рассматриваемом случае в соответствии с условиями договора и нормами ГК РФ стоимость арендной платы в рублях за январь, февраль, март 2007 г. сформируется на дату перечисления аванса, и в последующем останется не изменой (т.е. в независимости от того, что курс доллара будет изменяться, Обществу не придется производить какую-либо доплату, или Арендодателю, например, возвращать излишне перечисленные денежные средства).
Т.е., исходя из условий Примера, стоимость арендной платы за январь, февраль, март 2007 г. составит 28000 руб. в т.ч. НДС в месяц (в указанной сумме будет определен и расход в виде арендной платы в бухгалтерском учете в момент его признания).
Как следует из Запроса, Арендодатель ежемесячно оформляет Акт об оказанных услугах*(7) (поскольку речь в Запросе идет не только о счетах-фактурах, но и первичных документах) и счет-фактуру.
В соответствии со ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные данным Законом.
Унифицированные формы, рекомендованные Госкомстатом, должны заполняться в рублях, так как такая денежная единица предусмотрена в качестве измерителя хозяйственной операции в этих документах. В случае заполнения указанных форм документов только в условных единицах - иностранной валюте их нельзя признать надлежаще оформленными первичными документами, и приходовать (принимать к учету) объекты на их основании неправомерно. Аналогичная позиция выражена Минфином РФ в Письме от 12.01.2007 г. N 03-03-04/1/866.
Поскольку форма Акта об оказанных услугах не содержится в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, то он должен содержать в себе все обязательные реквизиты, установленные Законом N 129-ФЗ, в частности измеритель хозяйственной операции в денежном выражении.
При этом, в отношении указанных первичных документов*(8) не содержится требования законодательства о том, что денежная оценка хозяйственной операции в таких документах должна быть обязательно выражена в рублях. Кроме этого, как уже было отмечено выше ст. 317 ГК РФ предусмотрено, что выраженное в иностранной валюте или условных денежных единицах денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме эквивалентной определенной по официальному курсу соответствующей валюты (или условных денежных единицах) на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены соглашениями сторон.
В связи с чем, по нашему мнению, допустимо в формах документов, не содержащихся в унифицированных формах первичной учетной документации, их денежное выражение отражать в иностранной валюте.
Однако, следует отметь, что Минфин РФ придерживается позиции, что первичный учетный документ должен быть составлен в валюте Российской Федерации, поскольку в соответствии с Законом N 129-ФЗ бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях (например, Письмо Минфина РФ от 11.02.2003 г. N 16-00-14/56).
Учитывая указанную позицию Минфина РФ, во избежание возможных разногласий с контролирующими органами, организация вправе в первичном документе отразить информацию о стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) одновременно в рублях и в иностранной валюте, т.е. включить в документ соответствующий дополнительный реквизит (возможность включения дополнительных реквизитов предусмотрена п. 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н).
Касательно выставления счетов-фактур в иностранной валюте следует отметить, что такая возможность прямо предусмотрена НК РФ, а именно п. 7 ст. 169 НК РФ, согласно которому: "В случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, то суммы, указываемые в счете-фактуре, могут быть выражены в иностранной валюте".
Указанная формулировка п. 7 ст. 169 НК РФ, в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в иностранной валюте, позволяет выставлять счета-фактуры, как в рублях, так и в иностранной валюте.
Таким образом, с учетом вышеизложенного, Арендодатель может оформлять документы в следующем порядке (учитывая условия договора об авансовом перечислении платежей по арендной плате):
1 Вариант:
Акт об оказанных услугах и счет-фактуру Арендодатель выставляет в рублях, по курсу доллара США на день перечисления Обществом авансового платежа.
Т.е. в рассматриваемом случае Арендодатель оформит указанные документы за январь, февраль, март 2007 г. на сумму 28000 руб. в т.ч. НДС.
2 Вариант:
Акт об оказанных услугах Арендодатель выставляет в долларах США (при этом Обществу следует оформлять бухгалтерскую справку о пересчете стоимости услуг из долларов США в рубли с указанием применяемого курса рубля к доллару). Во избежание разногласий с контролирующими органами в Акте дополнительно может быть указана и стоимость арендной платы в рублях, по курсу доллара США на день перечисления Обществом авансового платежа.
Счет-фактура выставляется в долларах США.
При этом, в независимости от порядка оформления Актов и счетов-фактур, в рассматриваемом случае стоимость арендной платы за январь, февраль, март 2007 г. в бухгалтерском учете будет отражена в сумме 28000 руб. в т.ч. НДС. Т.е. в учете ежемесячно (в январе, феврале, марте) необходимо произвести следующие бухгалтерские записи:

------------T--------------------T--------------------T------------------T-------------------------¬
¦   N п/п   ¦       Дебет        ¦       Кредит       ¦   Сумма, руб.    ¦Содержание хозяйственной ¦
¦           ¦                    ¦                    ¦                  ¦        операции         ¦
+-----------+--------------------+--------------------+------------------+-------------------------+
¦     1     ¦          2         ¦          3         ¦        4         ¦            5            ¦
+-----------+--------------------+--------------------+------------------+-------------------------+
¦     1.    ¦         26         ¦         60         ¦     23728,81     ¦Отражена        стоимость¦
¦           ¦                    ¦                    ¦                  ¦арендной платы за месяц  ¦
+-----------+--------------------+--------------------+------------------+-------------------------+
¦     2.    ¦         19         ¦         60         ¦     4 271,19     ¦Учтен  НДС  со  стоимости¦
¦           ¦                    ¦                    ¦                  ¦арендной платы           ¦
+-----------+--------------------+--------------------+------------------+-------------------------+
¦     3.    ¦         68         ¦         19         ¦     4 271,19     ¦НДС принят к вычету      ¦
L-----------+--------------------+--------------------+------------------+--------------------------

Вывод
В рассматриваемом случае возможны следующие варианты выставления документов Арендодателем:
- Акт об оказанных услугах и счет-фактуру Арендодатель выставляет в рублях, по курсу доллара США на день перечисления Обществом авансового платежа;
- Акт об оказанных услугах и счет-фактуру Арендодатель выставляет в долларах США (при этом Обществу следует оформлять бухгалтерскую справку о пересчете стоимости услуг из долларов США в рубли).

15 мая 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", май 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. N 33н
*(2) утверждено Приказом Минфина РФ от 27.11.2006 г. N 154н
*(3) а равно и кредиторской задолженности в случае получения авансов
*(4) в соответствии с Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 г. N 283
*(5) поскольку курсовые разницы отражаются в у чете в составе прочих доходов и расходов, т.е. по Дт (Кт) счета 91 в корреспонденции со счетами расчетов, на которых числится дебиторская (кредиторская) задолженность по выданным (полученным) авансам
*(6) для примера консультанты также воспользуются курсом доллара указанного в Запросе
*(7) в данном случае отметим, что предметом настоящей Консультации не является вопрос касательно необходимости оформления Акта об оказанных услугах в случае аренды
*(8) не содержащихся в унифицированных формах первичной учетной документации

Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Учет операций, связанных с валютой, изменениями курсов валют
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!