В коллективном договоре организации имеется раздел, посвященный материальной помощи работникам. В нем, в частности, говорится, что работникам, уходящим в отпуск на срок не менее двух недель, по решению директора один раз в год выдается материальная помощь в размере 100% оклада при выполнении следующих условий: непрерывный стаж работы в данной организации - не менее трех лет; отсутствие взысканий со стороны начальства в течение года. Включается ли такая материальная помощь в расходы в целях налогообложения прибыли или она подпадает под запрет п. 23 ст. 270 НК РФ? Можно ли на нее не начислять ЕСН?

У налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).

При наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).

При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, следующие расходы:

- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ);

- в виде расходов на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

- в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ).

Как раз самый распространенный вид материальной помощи - выплаты работникам к отпуску. Существует множество официальных разъяснительных писем, в которых независимо от наличия или отсутствия соответствующего положения в трудовых и коллективных договорах говорится примерно следующее: "Суммы материальной помощи к отпуску не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 Кодекса и в связи с этим не облагаются ЕСН в силу п. 3 ст. 236 Кодекса".

Такой вывод был сделан, например, в письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309. В письме от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17 к этому было добавлено условие: "...если суммы материальной помощи... отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 270 Кодекса...".

Однако примененное в п. 23 ст. 270 НК РФ понятие "материальная помощь" не определено в нормативных документах. Из хозяйственной практики известно, что отличившимся работникам платятся премии, а материальная помощь выдается тем, кто в ней срочно нуждается в силу сложившихся личных обстоятельств.

Кроме того, из п. 23 в прежней редакции можно было понять, что имеется в виду материальная помощь на удовлетворение важнейших социальных потребностей.

Иначе говоря, материальная по мощь должна относиться к выплатам социального и разового характера и не должна относиться к выплатам стимулирующего или поощрительного характера, не должна быть регулярной. Такого подхода придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров, связанных с неуплатой ЕСН. Этот подход встречается в делах как в пользу (см. таблицу на с. 34 - 36), так и не в пользу налогоплательщика.

Например, суд может отнести материальную помощь, выдаваемую в соответствии с коллективным или трудовым договором к отпуску, к расходам на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ:

- если она выдается работникам, не допустившим в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на работе или на территории предприятия в нетрезвом состоянии (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, фактически подтвержденное Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08);

- если ее размер определен в зависимости от заработной платы работника (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 N А50-3810/07).

Из вопроса видно, что предусмотренная в коллективном договоре материальная помощь зависит от оклада, стажа и трудового поведения работника в течение года. В этой связи налоговый орган и затем арбитражный суд могут посчитать ее выплатой, имеющей не социальный, а стимулирующий характер.

Если выплата под названием "материальная помощь" имеет явные черты годовой премии, то один п. 23 ст. 270 НК РФ для освобождения от ЕСН по п. 3 ст. 236 НК РФ может не сработать. Необходимо подключать п. 1 ст. 270 НК РФ, то есть материальная помощь должна выплачиваться не на основании решения директора, а на основании решения собственников организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и при ее наличии. Еще можно подключить п. 21 ст. 270 НК РФ, то есть не указывать условие о выплате материальной помощи в трудовых договорах. Желательно также, чтобы не было этого условия и в коллективном договоре, и в любых документах, относящихся к системе оплаты труда. К сожалению, из вопроса неясен источник выплаты материальной помощи. Если в коллективном договоре не оговорено, что материальная помощь выдается по решению собственников организации из сумм прибыли после налогообложения при ее наличии у организации, то с учетом условий выдачи данных сумм проблематично будет их не признать расходами на оплату труда. Соответственно проблематично не облагать их ЕСН.

Некоторые арбитражные решения в пользу налогоплательщиков: материальная помощь не учитывается в расходах и не облагается ЕСН

-----------------------------T----------------------------------T---------------------¬

¦Описание материальной помощи¦ Аргументы, примененные судом для ¦      Реквизиты      ¦

¦                            ¦   вывода в пользу неуплаты ЕСН   ¦  арбитражного суда  ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦             1              ¦                2                 ¦          3          ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Материальная помощь к       ¦Во-первых, спорная сумма являлась ¦Постановление ФАС    ¦

¦отпуску.                    ¦внесистемной единовременной       ¦Поволжского округа от¦

¦Положение о порядке оказания¦помощью, направленной на          ¦02.03.2009 N         ¦

¦материальной помощи         ¦удовлетворение социальных         ¦А55-9327/2008        ¦

¦работникам было утверждено  ¦потребностей работника.           ¦                     ¦

¦cоветом директоров общества ¦Во-вторых, оказание этой          ¦                     ¦

¦(то есть легитимным органом ¦материальной помощи являлось      ¦                     ¦

¦собственников).             ¦правом, а не обязанностью         ¦                     ¦

¦Условия предоставления:     ¦работодателя и поэтому право на   ¦                     ¦

¦наличие прибыли, остающейся ¦материальную помощь не возникло у ¦                     ¦

¦в распоряжении общества;    ¦всех работников общества в связи с¦                     ¦

¦решение управляющего        ¦исполнением своих трудовых        ¦                     ¦

¦обществом; один раз в год; в¦функций.                          ¦                     ¦

¦размере до 70% от           ¦В-третьих, общество осуществляло  ¦                     ¦

¦должностного оклада.        ¦выплаты за счет средств, которые  ¦                     ¦

¦Фактически помощь выдавалась¦не уменьшали налоговую базу по    ¦                     ¦

¦не всем работникам          ¦налогу на прибыль                 ¦                     ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Материальная помощь к       ¦1. Судом установлено, что         ¦Постановление ФАС    ¦

¦отпуску, оказываемая при    ¦материальная помощь к отпуску     ¦Северо-Западного     ¦

¦возникновении у работника   ¦имеет социальный характер и       ¦округа от 04.12.2007 ¦

¦потребности в медицинском   ¦подпадает под действие п. 23 ст.  ¦N А13-2979/2007      ¦

¦лечении и в целях создания  ¦270 НК РФ.                        ¦                     ¦

¦при уходе работника в       ¦2. Расходы, осуществленные за счет¦                     ¦

¦периодический отпуск        ¦чистой прибыли (распределяемого   ¦                     ¦

¦благоприятных условий для   ¦дохода), то есть прибыли (дохода),¦                     ¦

¦отдыха и восстановления     ¦оставшейся после налогообложения, ¦                     ¦

¦здоровья (приложение к      ¦не учитываются при исчислении     ¦                     ¦

¦коллективному договору на   ¦налога на прибыль организаций вне ¦                     ¦

¦2001 - 2004 гг.). Оказание  ¦зависимости от характера таких    ¦                     ¦

¦материальной помощи введено ¦расходов (п. 1 постановления      ¦                     ¦

¦в целях повышения           ¦Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N ¦                     ¦

¦престижности и закрепления  ¦13342/06, от 03.07.2007 N 1441/07)¦                     ¦

¦квалифицированных кадров, а ¦                                  ¦                     ¦

¦также в целях установления  ¦                                  ¦                     ¦

¦единого подхода к социальной¦                                  ¦                     ¦

¦поддержке жизненного уровня ¦                                  ¦                     ¦

¦для восстановления          ¦                                  ¦                     ¦

¦трудоспособности работников ¦                                  ¦                     ¦

¦(приложение к коллективному ¦                                  ¦                     ¦

¦договору на 2005 г.)        ¦                                  ¦                     ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Материальная помощь,        ¦Установлено, что материальная     ¦Постановление ФАС    ¦

¦выплачиваемая сотрудникам   ¦помощь отнесена к социальным      ¦Уральского округа от ¦

¦общества к отпуску          ¦гарантиям (носит единовременный   ¦17.02.2009 N         ¦

¦                            ¦социальный характер), не связана  ¦Ф09-465/09-С2 по делу¦

¦                            ¦непосредственно с производственной¦N А50-8392/2008-А9   ¦

¦                            ¦деятельностью и выполнением       ¦                     ¦

¦                            ¦трудовых обязанностей, не         ¦                     ¦

¦                            ¦относится к стимулирующим доплатам¦                     ¦

¦                            ¦и надбавкам                       ¦                     ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Материальная помощь,        ¦Спорные суммы материальной помощи ¦Постановление ФАС    ¦

¦выплачиваемая руководителю к¦носят единовременный социальный   ¦Уральского округа от ¦

¦отпуску в размере           ¦характер и не связаны             ¦13.10.2008 N         ¦

¦2-месячного должностного    ¦непосредственно с производственной¦Ф09-7305/08-С2 по    ¦

¦оклада; согласно трудовому  ¦деятельностью и выполнением       ¦делу N А60-143/08    ¦

¦договору отнесена к         ¦работником трудовых обязанностей, ¦                     ¦

¦социальным гарантиям        ¦не относятся к стимулирующим      ¦                     ¦

¦                            ¦доплатам и надбавкам              ¦                     ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Ежегодное пособие           ¦Источником выплаты являлись       ¦Постановление ФАС    ¦

¦работникам, уходящим в      ¦средства специального назначения. ¦Восточно-Сибирского  ¦

¦отпуск (на основании        ¦Выплаченные суммы предприятие не  ¦округа от 26.12.2007 ¦

¦Положения и соответствующих ¦относило на расходы по налогу на  ¦N                    ¦

¦приказов руководителя), за  ¦прибыль организаций               ¦А74-1491/07-Ф02-9468/¦

¦счет Фонда потребления,     ¦                                  ¦07 по делу N         ¦

¦сформированного за счет     ¦                                  ¦А74-1491/07          ¦

¦чистой прибыли, остающейся  ¦                                  ¦                     ¦

¦после уплаты налога на      ¦                                  ¦                     ¦

¦прибыль                     ¦                                  ¦                     ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Материальная помощь к       ¦Факт неотнесения спорных выплат к ¦Постановление ФАС    ¦

¦отпуску                     ¦расходам, уменьшающим налоговую   ¦Московского округа от¦

¦                            ¦базу по налогу на прибыль,        ¦14.12.2007 N         ¦

¦                            ¦подтверждается регистрами         ¦КА-А40/12117-07 по   ¦

¦                            ¦налогового учета расходов, не     ¦делу N               ¦

¦                            ¦учитываемых в целях               ¦А40-10027/07-76-39   ¦

¦                            ¦налогообложения                   ¦                     ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Материальная помощь без     ¦1. Хотя материальная помощь не    ¦Постановление ФАС    ¦

¦указания причины выдачи;    ¦связана с чрезвычайным            ¦Поволжского округа от¦

¦согласно приказам директора ¦обстоятельством, однако это не    ¦09.08.2007 N         ¦

¦выплачивалась некоторым     ¦позволяет сделать вывод о том, что¦А65-1977/07          ¦

¦работникам за счет чистой   ¦такие выплаты не соответствуют    ¦                     ¦

¦прибыли                     ¦правовой природе материальной     ¦                     ¦

¦                            ¦помощи.                           ¦                     ¦

¦                            ¦2. Налоговый орган не доказал, что¦                     ¦

¦                            ¦выплаты работникам связаны именно ¦                     ¦

¦                            ¦с трудовой деятельностью и не     ¦                     ¦

¦                            ¦носят характер социальной помощи. ¦                     ¦

¦                            ¦3. Явная регулярность в выдаче    ¦                     ¦

¦                            ¦материальной помощи также не      ¦                     ¦

¦                            ¦прослеживается.                   ¦                     ¦

¦                            ¦4. Указанные расходы не отвечают  ¦                     ¦

¦                            ¦принципу экономической            ¦                     ¦

¦                            ¦обоснованности, не направлены на  ¦                     ¦

¦                            ¦получение прибыли                 ¦                     ¦

+----------------------------+----------------------------------+---------------------+

¦Выплаты материальной помощи ¦Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ и с  ¦Постановление ФАС    ¦

¦(не предусмотрены трудовыми ¦учетом позиции ВАС РФ эти расходы ¦Дальневосточного     ¦

¦договорами; согласно решению¦не учитываются в целях            ¦округа от 26.09.2007 ¦

¦правления производились из  ¦налогообложения прибыли. Ссылка на¦N Ф03-А04/07-2/3738  ¦

¦нераспределенной прибыли; не¦информационное письмо Президиума  ¦по делу N            ¦

¦относились на расходы по    ¦ВАС РФ от 14.03.2006 N 106        ¦А04-402/07-5/28      ¦

¦налогу на прибыль           ¦неправомерна                      ¦                     ¦

¦организаций)                ¦                                  ¦                     ¦

L----------------------------+----------------------------------+----------------------

И. Макалкин,

"ЭЖ"

1 июня 2009 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2009 г.