В коллективном договоре организации имеется раздел, посвященный материальной помощи работникам. В нем, в частности, говорится, что работникам, уходящим в отпуск на срок не менее двух недель, по решению директора один раз в год выдается материальная помощь в размере 100% оклада при выполнении следующих условий: непрерывный стаж работы в данной организации - не менее трех лет; отсутствие взысканий со стороны начальства в течение года. Включается ли такая материальная помощь в расходы в целях налогообложения прибыли или она подпадает под запрет п. 23 ст. 270 НК РФ? Можно ли на нее не начислять ЕСН?
У налогоплательщиков-организаций выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения по ЕСН, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ).
При наличии соответствующих норм в главе 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН (п. 3 информационного письма ВАС РФ от 14.03.2006 N 106).
При определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, следующие расходы:
- в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения (п. 1 ст. 270 НК РФ);
- в виде расходов на любые виды вознаграждений, представляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);
- в виде сумм материальной помощи работникам (п. 23 ст. 270 НК РФ).
Как раз самый распространенный вид материальной помощи - выплаты работникам к отпуску. Существует множество официальных разъяснительных писем, в которых независимо от наличия или отсутствия соответствующего положения в трудовых и коллективных договорах говорится примерно следующее: "Суммы материальной помощи к отпуску не включаются в расходы по налогу на прибыль на основании п. 23 ст. 270 Кодекса и в связи с этим не облагаются ЕСН в силу п. 3 ст. 236 Кодекса".
Такой вывод был сделан, например, в письме Минфина России от 07.05.2009 N 03-03-06/1/309. В письме от 10.03.2009 N 03-04-06-02/17 к этому было добавлено условие: "...если суммы материальной помощи... отнесены к расходам организации, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в соответствии со ст. 270 Кодекса...".
Однако примененное в п. 23 ст. 270 НК РФ понятие "материальная помощь" не определено в нормативных документах. Из хозяйственной практики известно, что отличившимся работникам платятся премии, а материальная помощь выдается тем, кто в ней срочно нуждается в силу сложившихся личных обстоятельств.
Кроме того, из п. 23 в прежней редакции можно было понять, что имеется в виду материальная помощь на удовлетворение важнейших социальных потребностей.
Иначе говоря, материальная по мощь должна относиться к выплатам социального и разового характера и не должна относиться к выплатам стимулирующего или поощрительного характера, не должна быть регулярной. Такого подхода придерживается большинство арбитражных судов при рассмотрении налоговых споров, связанных с неуплатой ЕСН. Этот подход встречается в делах как в пользу (см. таблицу на с. 34 - 36), так и не в пользу налогоплательщика.
Например, суд может отнести материальную помощь, выдаваемую в соответствии с коллективным или трудовым договором к отпуску, к расходам на оплату труда на основании п. 25 ст. 255 НК РФ:
- если она выдается работникам, не допустившим в течение года (до ухода в отпуск) аварий, прогулов, нарушений больничного режима (неявка на прием к врачу), появления на работе или на территории предприятия в нетрезвом состоянии (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.07.2008 N А05-6193/2007, фактически подтвержденное Определением ВАС РФ от 31.10.2008 N 13946/08);
- если ее размер определен в зависимости от заработной платы работника (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.2007 N Ф09-9008/07-С2 N А50-3810/07).
Из вопроса видно, что предусмотренная в коллективном договоре материальная помощь зависит от оклада, стажа и трудового поведения работника в течение года. В этой связи налоговый орган и затем арбитражный суд могут посчитать ее выплатой, имеющей не социальный, а стимулирующий характер.
Если выплата под названием "материальная помощь" имеет явные черты годовой премии, то один п. 23 ст. 270 НК РФ для освобождения от ЕСН по п. 3 ст. 236 НК РФ может не сработать. Необходимо подключать п. 1 ст. 270 НК РФ, то есть материальная помощь должна выплачиваться не на основании решения директора, а на основании решения собственников организации за счет нераспределенной прибыли прошлых лет и при ее наличии. Еще можно подключить п. 21 ст. 270 НК РФ, то есть не указывать условие о выплате материальной помощи в трудовых договорах. Желательно также, чтобы не было этого условия и в коллективном договоре, и в любых документах, относящихся к системе оплаты труда. К сожалению, из вопроса неясен источник выплаты материальной помощи. Если в коллективном договоре не оговорено, что материальная помощь выдается по решению собственников организации из сумм прибыли после налогообложения при ее наличии у организации, то с учетом условий выдачи данных сумм проблематично будет их не признать расходами на оплату труда. Соответственно проблематично не облагать их ЕСН.
Некоторые арбитражные решения в пользу налогоплательщиков: материальная помощь не учитывается в расходах и не облагается ЕСН
-----------------------------T----------------------------------T---------------------¬
¦Описание материальной помощи¦ Аргументы, примененные судом для ¦ Реквизиты ¦
¦ ¦ вывода в пользу неуплаты ЕСН ¦ арбитражного суда ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦ 1 ¦ 2 ¦ 3 ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Материальная помощь к ¦Во-первых, спорная сумма являлась ¦Постановление ФАС ¦
¦отпуску. ¦внесистемной единовременной ¦Поволжского округа от¦
¦Положение о порядке оказания¦помощью, направленной на ¦02.03.2009 N ¦
¦материальной помощи ¦удовлетворение социальных ¦А55-9327/2008 ¦
¦работникам было утверждено ¦потребностей работника. ¦ ¦
¦cоветом директоров общества ¦Во-вторых, оказание этой ¦ ¦
¦(то есть легитимным органом ¦материальной помощи являлось ¦ ¦
¦собственников). ¦правом, а не обязанностью ¦ ¦
¦Условия предоставления: ¦работодателя и поэтому право на ¦ ¦
¦наличие прибыли, остающейся ¦материальную помощь не возникло у ¦ ¦
¦в распоряжении общества; ¦всех работников общества в связи с¦ ¦
¦решение управляющего ¦исполнением своих трудовых ¦ ¦
¦обществом; один раз в год; в¦функций. ¦ ¦
¦размере до 70% от ¦В-третьих, общество осуществляло ¦ ¦
¦должностного оклада. ¦выплаты за счет средств, которые ¦ ¦
¦Фактически помощь выдавалась¦не уменьшали налоговую базу по ¦ ¦
¦не всем работникам ¦налогу на прибыль ¦ ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Материальная помощь к ¦1. Судом установлено, что ¦Постановление ФАС ¦
¦отпуску, оказываемая при ¦материальная помощь к отпуску ¦Северо-Западного ¦
¦возникновении у работника ¦имеет социальный характер и ¦округа от 04.12.2007 ¦
¦потребности в медицинском ¦подпадает под действие п. 23 ст. ¦N А13-2979/2007 ¦
¦лечении и в целях создания ¦270 НК РФ. ¦ ¦
¦при уходе работника в ¦2. Расходы, осуществленные за счет¦ ¦
¦периодический отпуск ¦чистой прибыли (распределяемого ¦ ¦
¦благоприятных условий для ¦дохода), то есть прибыли (дохода),¦ ¦
¦отдыха и восстановления ¦оставшейся после налогообложения, ¦ ¦
¦здоровья (приложение к ¦не учитываются при исчислении ¦ ¦
¦коллективному договору на ¦налога на прибыль организаций вне ¦ ¦
¦2001 - 2004 гг.). Оказание ¦зависимости от характера таких ¦ ¦
¦материальной помощи введено ¦расходов (п. 1 постановления ¦ ¦
¦в целях повышения ¦Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N ¦ ¦
¦престижности и закрепления ¦13342/06, от 03.07.2007 N 1441/07)¦ ¦
¦квалифицированных кадров, а ¦ ¦ ¦
¦также в целях установления ¦ ¦ ¦
¦единого подхода к социальной¦ ¦ ¦
¦поддержке жизненного уровня ¦ ¦ ¦
¦для восстановления ¦ ¦ ¦
¦трудоспособности работников ¦ ¦ ¦
¦(приложение к коллективному ¦ ¦ ¦
¦договору на 2005 г.) ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Материальная помощь, ¦Установлено, что материальная ¦Постановление ФАС ¦
¦выплачиваемая сотрудникам ¦помощь отнесена к социальным ¦Уральского округа от ¦
¦общества к отпуску ¦гарантиям (носит единовременный ¦17.02.2009 N ¦
¦ ¦социальный характер), не связана ¦Ф09-465/09-С2 по делу¦
¦ ¦непосредственно с производственной¦N А50-8392/2008-А9 ¦
¦ ¦деятельностью и выполнением ¦ ¦
¦ ¦трудовых обязанностей, не ¦ ¦
¦ ¦относится к стимулирующим доплатам¦ ¦
¦ ¦и надбавкам ¦ ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Материальная помощь, ¦Спорные суммы материальной помощи ¦Постановление ФАС ¦
¦выплачиваемая руководителю к¦носят единовременный социальный ¦Уральского округа от ¦
¦отпуску в размере ¦характер и не связаны ¦13.10.2008 N ¦
¦2-месячного должностного ¦непосредственно с производственной¦Ф09-7305/08-С2 по ¦
¦оклада; согласно трудовому ¦деятельностью и выполнением ¦делу N А60-143/08 ¦
¦договору отнесена к ¦работником трудовых обязанностей, ¦ ¦
¦социальным гарантиям ¦не относятся к стимулирующим ¦ ¦
¦ ¦доплатам и надбавкам ¦ ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Ежегодное пособие ¦Источником выплаты являлись ¦Постановление ФАС ¦
¦работникам, уходящим в ¦средства специального назначения. ¦Восточно-Сибирского ¦
¦отпуск (на основании ¦Выплаченные суммы предприятие не ¦округа от 26.12.2007 ¦
¦Положения и соответствующих ¦относило на расходы по налогу на ¦N ¦
¦приказов руководителя), за ¦прибыль организаций ¦А74-1491/07-Ф02-9468/¦
¦счет Фонда потребления, ¦ ¦07 по делу N ¦
¦сформированного за счет ¦ ¦А74-1491/07 ¦
¦чистой прибыли, остающейся ¦ ¦ ¦
¦после уплаты налога на ¦ ¦ ¦
¦прибыль ¦ ¦ ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Материальная помощь к ¦Факт неотнесения спорных выплат к ¦Постановление ФАС ¦
¦отпуску ¦расходам, уменьшающим налоговую ¦Московского округа от¦
¦ ¦базу по налогу на прибыль, ¦14.12.2007 N ¦
¦ ¦подтверждается регистрами ¦КА-А40/12117-07 по ¦
¦ ¦налогового учета расходов, не ¦делу N ¦
¦ ¦учитываемых в целях ¦А40-10027/07-76-39 ¦
¦ ¦налогообложения ¦ ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Материальная помощь без ¦1. Хотя материальная помощь не ¦Постановление ФАС ¦
¦указания причины выдачи; ¦связана с чрезвычайным ¦Поволжского округа от¦
¦согласно приказам директора ¦обстоятельством, однако это не ¦09.08.2007 N ¦
¦выплачивалась некоторым ¦позволяет сделать вывод о том, что¦А65-1977/07 ¦
¦работникам за счет чистой ¦такие выплаты не соответствуют ¦ ¦
¦прибыли ¦правовой природе материальной ¦ ¦
¦ ¦помощи. ¦ ¦
¦ ¦2. Налоговый орган не доказал, что¦ ¦
¦ ¦выплаты работникам связаны именно ¦ ¦
¦ ¦с трудовой деятельностью и не ¦ ¦
¦ ¦носят характер социальной помощи. ¦ ¦
¦ ¦3. Явная регулярность в выдаче ¦ ¦
¦ ¦материальной помощи также не ¦ ¦
¦ ¦прослеживается. ¦ ¦
¦ ¦4. Указанные расходы не отвечают ¦ ¦
¦ ¦принципу экономической ¦ ¦
¦ ¦обоснованности, не направлены на ¦ ¦
¦ ¦получение прибыли ¦ ¦
+----------------------------+----------------------------------+---------------------+
¦Выплаты материальной помощи ¦Согласно п. 23 ст. 270 НК РФ и с ¦Постановление ФАС ¦
¦(не предусмотрены трудовыми ¦учетом позиции ВАС РФ эти расходы ¦Дальневосточного ¦
¦договорами; согласно решению¦не учитываются в целях ¦округа от 26.09.2007 ¦
¦правления производились из ¦налогообложения прибыли. Ссылка на¦N Ф03-А04/07-2/3738 ¦
¦нераспределенной прибыли; не¦информационное письмо Президиума ¦по делу N ¦
¦относились на расходы по ¦ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 ¦А04-402/07-5/28 ¦
¦налогу на прибыль ¦неправомерна ¦ ¦
¦организаций) ¦ ¦ ¦
L----------------------------+----------------------------------+----------------------
И. Макалкин,
"ЭЖ"
1 июня 2009 г.
"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2009 г.
|
||
Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка обязательна!
|