Предприятие планирует заказать профессиональному фотографу фотографическую съемку интерьера, блюд и рецептов кафе (фотографии будут использоваться для оформления подарочных календарей, постеров, пепельниц, размещаться на сайте в Интернете). Каким образом заключить договор на выполнение съемочных работ, чтобы впоследствии фотограф не мог использовать сделанные им снимки в собственных интересах? Как расходы по договору на выполнение таких работ отражаются в бухгалтерском и налоговом учете?

Фотографические произведения и произведения, полученные способами, аналогичными фотографии, относятся к объектам авторских прав (п. 1 ст. 1259 ГК РФ).
Авторские права включают (ст. 1226 ГК РФ, п. 2 ст. 1255 ГК РФ):
- исключительное имущественное право на произведение;
- личные неимущественные права;
- иные права автора.
Автором произведения признается гражданин, творческим трудом которого оно создано (п. 1 ст. 1228 ГК РФ). Граждане, оказавшие автору только техническое, консультационное, организационное или материальное содействие или помощь, а также осуществлявшие контроль за созданием произведения, не могут быть признаны его авторами.
Личные неимущественные права автора неотчуждаемы и непередаваемы, отказ от этих прав ничтожен (п. 2 ст. 1228 ГК РФ). А вот исключительное право на произведение, первоначально возникающее у автора, может быть передано им по договору или может перейти иным лицам по иным основаниям, установленным законом (п. 3 ст. 1228 ГК РФ).
Исключительное право на произведение состоит в том, что правообладатель (гражданин или юридическое лицо, обладающие исключительным правом) вправе использовать произведение по своему усмотрению любыми не противоречащими закону способами (п. 1 ст. 1229 ГК РФ), в частности способами, перечисленными в п. 2 ст. 1270 ГК РФ: воспроизводить (изготавливать экземпляры произведения в любой материальной форме - распечатывать фотографии, их части, делать цифровую копию фотографии), распространять произведение путем отчуждения его оригинала или экземпляров, публично показывать произведение (то есть демонстрировать его оригинал или экземпляр в живую либо с помощью любых технических средств), импортировать оригинал или экземпляры произведения в целях распространения, сообщать в эфир по телевидению (то есть совершать действия, посредством которых произведение становится доступным для зрительного восприятия публики), - и иными доступными способами.
Правообладатель может распоряжаться исключительным правом на произведение любым не противоречащим закону и существу исключительного права способом, в том числе путем его отчуждения по договору иному лицу или предоставления иному лицу права использования произведения в установленных договором пределах (лицензионный договор) (п. 1 ст. 1233 ГК РФ). Другие лица не могут его использовать без согласия правообладателя, при этом отсутствие запрета не считается согласием. Исключение - случаи свободного использования произведения без согласия правообладателя, когда такое использование допускается нормами Гражданского кодекса (в отношении объектов авторских прав - ст. 1272-1280 ГК РФ).
Автор или иной правообладатель вправе защищать нарушенное исключительное право способами, предусмотренными законодательством, и требовать применения к нарушителю установленных мер ответственности (ст. 1301 ГК РФ), в том числе возмещения убытков либо выплаты компенсации (для взыскания компенсации достаточно доказанности факта правонарушения, доказывать размер причиненных нарушением исключительного права убытков не требуется):
- в размере от 10 000 до 5 000 000 руб., определяемом по решению суда;
- в двукратном размере стоимости экземпляров произведения или двукратном размере стоимости права использования произведения, определяемой исходя из цены, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за правомерное использование произведения.
Итак, закон признает фотографа автором фотографического произведения и наделяет его всеми правами, предусмотренными ст. 1265-1270 ГК РФ, в том числе исключительным имущественным правом. Добавим, что для возникновения, осуществления и защиты авторских прав не требуется регистрация произведения или соблюдение каких-либо иных формальностей (п. 4 ст. 1259 ГК РФ). Следовательно, автор уже в силу создания произведения (любой фотографии) обладает авторскими правами на него вне зависимости от его художественного значения. Использование фотографий, например, для телевизионной рекламы, рекламы в газетах и журналах, изготовления постеров, календарей, оформления зала и любое другое использование фотографий может осуществляться либо непосредственно правообладателем, либо иным лицом, но только с согласия правообладателя.
Зачастую с фотографами заключаются гражданско-правовые договоры подряда или вообще не заключается никаких договоров. Велико заблуждение тех, кто полагает, что, приняв и оплатив работу фотографа (фотоснимки), заказчик автоматически получает все права на их использование. Переход права собственности на материальный носитель, в котором выражено произведение (распечатанные фотоснимки, диск с записанными на него фотографиями и пр.), не влечет перехода авторских прав к заказчику (ст. 1227 ГК РФ). Более того, исключительное право на фотографическое произведение не переходит к заказчику по умолчанию даже тогда, когда фотограф передает ему не экземпляр произведения (например, копию фотографии на материальном носителе), а его оригинал (слайд, негатив) (п. 1 ст. 1291 ГК РФ). Это право остается у фотографа со всеми вытекающими последствиями: он вправе использовать фотографии любым способом и запрещать такое использование иным лицам. Налицо парадокс: заказчик использует фотографии, формально не имея на то законных оснований.
Чтобы получить исключительное право на фотографические произведения необходимо заключить с фотографом договор об отчуждении исключительного права или договор авторского заказа с условием об отчуждении заказчику исключительного права. Еще один приемлемый вариант: заключить договор подряда на выполнение работ по фотосъемке, включив в него условия о переходе исключительных прав на фотографии заказчику. По своей правовой природе такой договор будет смешанным (п. 3 ст. 421 ГК РФ), и в нем должны присутствовать все существенные условия, предусмотренные для договоров об отчуждении исключительного права и договоров подряда. Можно поступить по-иному - оформить два самостоятельных договора: подряда и об отчуждении исключительного права.
Однако наилучшей из предложенных альтернатив, на наш взгляд, является заключение с фотографом договора авторского заказа (ст. 1288 ГК РФ). По договору авторского заказа одна сторона (автор) обязуется по заказу другой стороны (заказчика) создать обусловленное договором произведение науки, литературы или искусства на материальном носителе или в иной форме. Данным договором может быть предусмотрено отчуждение заказчику исключительного права на фотографическое произведение, которое должно быть создано фотографом, или предоставление заказчику права использования этого произведения в установленных договором пределах (п. 2 ст. 1288 ГК РФ). Соответственно, к такому договору применяются либо положения ч. IV ГК РФ о договоре об отчуждении исключительного права (ст. 1234, 1285 ГК РФ), либо положения о лицензионных договорах (ст. 1235, 1286 ГК РФ).
Подчеркнем, заключение лицензионного договора не влечет перехода исключительного права на фотографическое произведение к заказчику (п. 1 ст. 1233 ГК РФ): по нему заказчик получает право только использовать фотографии способами, названными в договоре в течение определенного договором срока (если такой срок не прописан, он считается равным 5 годам).
Напротив, исключительное право перейдет к заказчику, если в договоре авторского заказа предусмотреть условия об его отчуждении. Тогда заказчик станет законным правообладателем, а фотограф, несмотря на свое авторство, лишится возможности использовать фотографии каким-либо способом без согласия правообладателя. А если такое незаконное использование будет иметь место, правообладатель сможет потребовать привлечения нарушителя к гражданско-правовой, административной либо даже уголовной ответственности.
Существенными условиями (без согласования которых договор не может считаться заключенным) договора авторского заказа с условием об отчуждении заказчику исключительных прав на фотографические произведения являются:
- предмет договора - создание фотографических произведений (лучше всего детализировать их характеристики);
- стороны договора - фотограф и заказчик;
- срок, в течение которого произведение должно быть передано заказчику;
- передача исключительных прав на фотографические произведения в полном объеме;
- цена договора либо недвусмысленное указание на безвозмездность договора, если выплата вознаграждения фотографу производиться не будет (п. 3 ст. 1234 ГК РФ, абз. 3 п. 1 ст. 1288 ГК РФ);
- сроки и порядок расчетов.
Заметим, что договор авторского заказа на создание фотографического произведения не подлежит государственной регистрации, поскольку не нуждается в регистрации само фотографическое произведение (п. 2 ст. 1234 ГК РФ).
В бухгалтерском учете фотографическое произведение, на которое у предприятия есть исключительное право, признается в составе НМА при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов":
- произведение способно приносить организации экономические выгоды в будущем (например, будет использоваться для рекламирования кафе);
- предприятие имеет право на получение указанных экономических выгод (в том числе у него имеется договор авторского заказа, предусматривающий отчуждение исключительного авторского права заказчику), а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам (контроль над объектом);
- есть возможность выделения или отделения (идентификации) произведения от других активов;
- произведение предназначено для использования в течение срока, превышающего 12 месяцев;
- предприятием не предполагается отчуждение исключительного права на произведение иному лицу по крайней мере в течение 12 месяцев;
- фактическая (первоначальная) стоимость произведения может быть достоверно определена;
- у произведения отсутствует материально-вещественная форма.
Единицей бухгалтерского учета НМА является инвентарный объект. Таковым, в частности, признается совокупность прав*(1), возникающих из одного договора об отчуждении исключительного права, предназначенных для выполнения определенных самостоятельных функций (п. 5 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). Таким образом, фотографические произведения, созданные для использования в рекламных целях, исключительные права на которые приобретены по договору авторского заказа с фотографом (в рамках одного договора, вероятно, будут созданы не одна, а несколько фотографий), формируют единый инвентарный объект НМА. Для аналитического учета НМА на данный инвентарный объект в бухгалтерии заводится карточка учета НМА (форма N НМА-1*(2)).
По-нашему мнению, с точки зрения авторского права каждая фотография является самостоятельным произведением, которое может быть использовано в отдельности от остальных фотографий. Однако при анализе арбитражной практики автору попалось дело (Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2009 N 17АП-5089/08), в котором суд пришел к выводу, что произведением является не каждое конкретное фотоизображение, а их совокупность. Такой вывод был сделан с учетом целей создания фотоизображений и изображенной на них продукции. Фотографии изготавливались и передавались для использования в рекламных целях в отношении конкретной продукции предприятия - транспортерных лент. Такое использование преследовало цель информирования потенциальных потребителей обо всем спектре предлагаемых разновидностей рекламируемой продукции и разнообразии их характеристик. Арбитры решили, что использование единичного фотоизображения конкретного типа транспортерной ленты в отрыве от всей номенклатуры предложений рекламодателя не может обеспечить достижение данной цели.
Однако такие рассуждения сомнительны: в ч. IV ГК РФ о целях создания произведений речи вообще не идет. Необходимым и достаточным условием признания авторских прав на произведение является его создание творческим трудом автора.
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и обеспечении условий для его использования в запланированных целях (п. 7 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"). К расходам на создание НМА относятся, в частности, суммы, уплачиваемые по договорам авторского заказа, договорам подряда, договорам об отчуждении исключительного права, расходы на оплату труда работников, занятых в создании НМА, отчисления на социальные нужды (в том числе ЕСН), невозмещаемые суммы налогов (п. 8-10 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов").
Затраты, связанные с созданием фотографий, сначала аккумулируются на счете 08-5 "Приобретение нематериальных активов", а при принятии НМА к учету накопленная стоимость переносится на счет 04 "Нематериальные активы". Аналитический учет по счетам 08-5 и 04 ведется по отдельным объектам НМА.
Подчеркнем, "бухгалтерская" стоимость произведения не имеет значения для признания его в качестве НМА. Поэтому, какова бы ни была стоимость НМА в виде фотографий, бухгалтер будет их амортизировать в течение срока полезного использования. Последний может быть установлен исходя из (п. 26 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"):
- срока действия исключительного права на фотографии и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования фотографий, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды.
Иными словами, срок полезного использования НМА может быть утвержден приказом руководителя, с учетом намерений предприятия относительно срока использования фотографий.
Суммы амортизации по НМА, используемому в рекламных целях, в бухгалтерском учете будут признаваться как расходы по обычным видам деятельности в составе коммерческих расходов (п. 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Они отражаются организациями на счете 44 "Расходы на продажу" в соответствии с Планом счетов*(3).
В целях применения гл. 25 "Налог на прибыль" НК РФ фотографическое произведение, используемое для рекламных целей в течение длительного времени (более года), при наличии надлежащего договора авторского заказа с условием об отчуждении исключительного права заказчику, рассматривается как НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ). В то же время амортизируемым имуществом признаются те произведения, первоначальная стоимость которых составляет более 20 000 руб. (п. 1 ст. 256 НК РФ). При этом первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение их до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов (абз. 4 п. 3 ст. 257 НК РФ).
Если условия признания в учете амортизируемого НМА будут соблюдены (в частности, первоначальная стоимость произведения окажется более 20 000 руб.), необходимо установить срок полезного использования актива, в течение которого он должен амортизироваться. В отличие от бухгалтерского, в налоговом учете предприятие лишено возможности самостоятельно устанавливать срок полезного использования НМА, а должно определять его исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ или применимому законодательству иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования НМА, обусловленного соответствующими договорами (п. 2 ст. 258 НК РФ). Договор об отчуждении исключительного права предусматривает переход права к его приобретателю в полном объеме и на весь срок действия исключительного права. А кроме этого договора, на руках у бухгалтера ничего не будет. Следовательно, руководствуясь п. 2 ст. 258 НК РФ, он должен установить срок полезного использования фотографического произведения равным 10 годам*(4).
Ежемесячные амортизационные отчисления по фотографическим произведениям, по нашему мнению, должны учитываться как расходы на рекламу, с учетом п. 4 ст. 264 НК РФ*(5). Являются такие расходы на рекламу нормируемыми или нет, зависит от способа использования фотографий. Если они используются для наружной рекламы (включая изготовление рекламных стендов и щитов), рекламы по телевидению, в Интернете, оформления рекламных буклетов и брошюр, расходы не нормируются. Если фотографии используются в других направлениях (в том числе для оформления календарей, постеров и т.д.), не входящих в закрытый перечень п. 4 ст. 264 НК РФ, то расходы на их создание признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ. Поэтому, чтобы рекламные расходы не пришлось нормировать, следует оформить документы, подтверждающие использование фотографий, соответствующим образом. Напомним, амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации на основании п. 3 ст. 272 НК РФ.
Еще раз сделаем акцент: произведением является каждая отдельно взятая фотография. Весьма вероятно, что стоимость единичной фотографии не превысит 20 000 руб. (в договоре целесообразно указать не общую стоимость работ и передаваемых прав по договору, а стоимость одной или стоимость каждой фотографии), тогда амортизируемого НМА не возникнет. В этом случае стоимость услуг фотографа и переданного им исключительного права признается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, а именно в составе расходов на рекламу (пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ), которые нормируются или не нормируются в зависимости от направления использования. Чтобы не возникло претензий у налоговиков, такие расходы рекомендуем распределять в течение срока использования произведения в рекламных целях (п. 1 ст. 272 НК РФ). Этот срок вполне логично установить таким же, как срок полезного использования НМА в бухгалтерском учете (утвержденный приказом руководителя), что позволит избежать возникновения в учете разниц и необходимости применения ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль".

Пример.
Кафе "Венеция" заключило с фотографом договор авторского заказа на съемку его интерьера и готовых блюд. По условиям договора оригиналы фотографий (негативы), а также исключительные права на каждую фотографию переходят заказчику. Стороны указали в договоре, что стоимость одной фотографии составляет 700 руб. и включает как передачу исключительного права на нее заказчику, так и стоимость ее изготовления. В мае 2009 г. фотограф выполнил заказ, и стороны подписали акт выполненных работ, приложив к нему копии распечатанных фотографий. Всего было сделано 40 фотографий. Оплата работы произведена 29 мая 2009 г. из кассы предприятия исходя из согласованной в договоре стоимости фотографий.
Предприятие установило срок полезного использования фотографий равным 30 мес.

В бухгалтерском учете предприятия будут выполнены следующие записи:

---------------------------------------------------T-----T-----T---------¬
¦               Содержание операции                ¦Дебет¦Кре- ¦ Сумма,  ¦
¦                                                  ¦     ¦ дит ¦  руб.   ¦
+--------------------------------------------------+-----+-----+---------+
¦                             В мае 2009 г.                              ¦
+--------------------------------------------------T-----T-----T---------+
¦Отражены вложения предприятия на создание НМА     ¦08-5 ¦ 76  ¦ 28 000  ¦
+--------------------------------------------------+-----+-----+---------+
¦Увеличены расходы предприятия на создание  НМА  на¦     ¦     ¦         ¦
¦сумму ЕСН                                         ¦08-5 ¦ 69  ¦  4 528  ¦
¦(28 000 руб. - 28 000 руб. х 30%) х 23,1%         ¦     ¦     ¦         ¦
+--------------------------------------------------+-----+-----+---------+
¦Приняты к учету НМА (28 000 + 4 528) руб.         ¦ 04  ¦08-5 ¦ 32 528  ¦
+--------------------------------------------------+-----+-----+---------+
¦                             29 мая 2009 г.                             ¦
+--------------------------------------------------T-----T-----T---------+
¦Удержан НДФЛ с авторского вознаграждения  (28  000¦ 76  ¦ 68  ¦  2 548  ¦
¦руб. - 28 000 руб. х 30%) х 13%                   ¦     ¦     ¦         ¦
+--------------------------------------------------+-----+-----+---------+
¦Выплачены денежные средства из  кассы  предприятия¦     ¦     ¦         ¦
¦фотографу (за вычетом удержанного НДФЛ) (28 000  -¦ 76  ¦ 50  ¦ 25 452  ¦
¦2 548) руб.                                       ¦     ¦     ¦         ¦
+--------------------------------------------------+-----+-----+---------+
¦Ежемесячно, в течение 30 мес.                                           ¦
+--------------------------------------------------T-----T-----T---------+
¦Начислена амортизация по НМА (32  528  руб.   / 30¦ 44  ¦ 05  ¦  1 084  ¦
¦мес.)                                             ¦     ¦     ¦         ¦
L--------------------------------------------------+-----+-----+----------

Сделаем некоторые пояснения к примеру. Во-первых, выплаты физическим лицам по авторским договорам образуют объект обложения ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Понятие авторского договора в действующем законодательстве не дается. Ранее оно содержалось в Законе РФ от 09.07.1993 N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах", однако закон утратил силу, а в пришедшей ему на смену ч. IV ГК РФ применяется иная терминология. С 2008 года с авторами заключаются лицензионные договоры, договоры об отчуждении исключительного права и договоры авторского заказа (ст. 1285-1288 ГК РФ). Тем не менее финансисты разъясняют, что под авторским договором понимается любой договор, связанный с обращением авторских прав, предусматривающий выплату вознаграждения автору произведения.
Таким образом, вознаграждение, выплачиваемое автору произведения по договору авторского заказа, является объектом обложения ЕСН (без части, зачисляемой в ФСС*(6)) и взносами в ПФР (письма Минфина РФ от 28.08.2008 N 03-04-06-02/98, от 14.07.2008 N 03-04-06-02/75, от 20.06.2008 N 03-04-06-02/62, от 03.07.2008 N 03-04-07-02/13, от 14.07.2008 N 03-04-06-02/75). Аналогичного мнения придерживаются налоговики (письма УФНС по г. Москве от 11.07.2008 N 21-11/065988@, от 23.07.2008 N 21-11/069677@, от 30.07.2008 N 21-11/071759@). При этом налоговая база по ЕСН определяется с учетом расходов, предусмотренных в ст. 221 НК РФ. Если расходы на создание произведения не подтверждены автором документально, вычет по его заявлению производится по нормативам. В нашем случае (создание фотоработы) норматив составляет 30% от суммы полученного дохода (ст. 221 НК РФ).
Во-вторых, на основании пп. 3 п. 1 ст. 208 НК РФ, п. 1 ст. 210 НК РФ доходы, полученные физическим лицом по договору об отчуждении исключительного права на произведение, включаются в налоговую базу по НДФЛ. Российская организация, выплачивающая вознаграждение по авторскому договору физическому лицу, признается налоговым агентом, и на нее возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с дохода физического лица. Удержание НДФЛ производится при фактической выплате дохода в денежной форме налогоплательщику (п. 1, 2, 4 ст. 226 НК РФ, пп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ). Автор фоторабот имеет право на получение профессионального налогового вычета в размере фактически произведенных и документально подтвержденных расходов или в размере 30% от суммы начисленного дохода (п. 3 ст. 221 НК РФ).
Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве не начисляются в соответствии с п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

Е.В. Преснякова

1 июня 2009 г.

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Некорректная формулировка ПБУ14/2007, речь должна идти о результатах интеллектуальной деятельности.
*(2) Утверждена Постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а.
*(3) Утвержден Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.
*(4) Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-03-06/1/351.
*(5) Письмо УМНС по г. Москве от 15.09.2003 N 26-12/51408.
*(6) Пункт 3 ст. 238 НК РФ.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Оценка и инвентаризация
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!