ООО "Х" просит дать разъяснение по вопросу создания резерва по сомнительным долгам в налоговом учете.
В соответствии с Учетной политикой для целей налогообложения сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная ООО "Х" в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, переносится на следующий отчетный (налоговый) период. В бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам не создается.
В 1 квартале 2009 года резерв по сомнительным долгам в налоговом учете был сформирован следующим образом:

--------------T----------T-----------T--------------T--------T-----------------¬
¦   Остаток   ¦ Списано  ¦Использова-¦              ¦ Сумма  ¦                 ¦
¦неиспользова-¦безнадеж- ¦ние резерва¦   Остаток    ¦резерва ¦ Сумма резерва,  ¦
¦нного резерва¦ных долгов¦    на     ¦неиспользован-¦создан- ¦   подлежащая    ¦
¦  на начало  ¦ в 1 кв.  ¦ погашение ¦ ного резерва ¦ная в 1 ¦  включению во   ¦
¦  отчетного  ¦2009 г. в ¦безнадежных¦   на конец   ¦квартале¦внереализационные¦
¦ периода на  ¦бухгалтер-¦ долгов на ¦  отчетного   ¦   на   ¦ расходы в 1 кв. ¦
¦ 01.01.09 г. ¦ском учете¦ отчетную  ¦   периода    ¦31.03.09¦     2009 г.     ¦
¦             ¦          ¦   дату    ¦              ¦        ¦                 ¦
+-------------+----------+-----------+--------------+--------+-----------------+
¦   121 553   ¦   182    ¦    182    ¦   121 371    ¦125 426 ¦      4 055      ¦
L-------------+----------+-----------+--------------+--------+------------------

В связи с тем, что в бухгалтерском учете резерв по сомнительным долгам не создается, в учете возникает разница в сумме 3 873 (4 055-182), которая квалифицируется Обществом как постоянная.
Исходя из приведенного примера, просим пояснить со ссылкой на нормативную базу:
правильно ли определена сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению во внереализационные расходы в 1 квартале 2009 г.;
правильно ли определена и квалифицированна разница между бухгалтерским и налоговым учетом?

1. Относительно определения суммы резерва, подлежащей включению в состав внереализационных расходов в 1 квартале 2009 г.
В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.
При этом сумма формируемого резерва зависит от срока возникновения сомнительной задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ):
- свыше 90 дней - 100% суммы долга;
- от 45 до 90 дней - 50% суммы долга;
- долг со сроком возникновения до 45 дней в формировании резерва не учитывается.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 процентов от выручки отчетного (налогового) периода. Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном настоящей статьей (п. 4 ст. 266 НК РФ).
В соответствии с п. 5 ст. 266 сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период.
В рассматриваемом случае Общество в 1 квартале в налоговом учете использовало резерв в сумме 182 тыс. руб., таким образом, остаток неиспользованного резерва на 31.03.2009 г. составил 121 371 тыс. руб. (121 553 тыс. руб.- 182 тыс. руб.).
При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. В случае, если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 5 ст. 266 НК РФ).
На 31.03.2009 г. резерв составил 125 426 тыс. руб., в связи с чем, в состав внереализационных расходов в соответствии с п. 5 ст. 266 НК РФ подлежит включению сумма 4 055 тыс. руб. (125 426 тыс. руб. - 121 371 тыс. руб.).
Таким образом, в указанном примере сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению во внереализационные расходы в 1 квартале 2009 г., определена верно.

Вывод:
Поскольку в приведенном примере сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде на основании п. 5 ст. 266 НК РФ. Соответственно, Обществом верно определена сумма резерва по сомнительным долгам, подлежащая включению во внереализационные расходы в 1 кв. 2009 г.

2. Относительно определения и квалификации разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.
Как следует из запроса, Общество не формирует резерв по сомнительным долгам в бухгалтерском учете.
В данном случае возникает разница между бухгалтерским и налоговым учетом в части операций по признанию расходов в виде отчислений в резерв по сомнительным долгам, что влечет за собой необходимость в применении норм ПБУ 18/02.
При этом, при списании безнадежного долга в указанном случае, сумма долга в бухгалтерском учете непосредственно включена в состав прочих расходов, а в налоговом учете сумма долга списывается за счет резерва по сомнительным долгам.
Определим далее какие разницы на основании ПБУ 18/02 возникают в указанном примере.
Под постоянными разницами в соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы:
- формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
- учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Под временными разницами в соответствии с п. 8 ПБУ 18/02 понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах.
В случае, когда резерв создается только в бухгалтерском или только в налоговом учете вопрос о квалификации возникающих разниц (в качестве постоянных или временных) является достаточно спорным.
С одной стороны если создание резерва, рассматривать как способ признания безнадежного долга в расходах, т.е. безнадежный долг может списываться непосредственно на расходы, или путем признания в расходах отчислений в резерв, то возникающая разница больше соответствует критерию временных разниц.
Однако, по нашему мнению, в случае, когда резерв создается только в бухгалтерском или только в налоговом учете, все-таки следует говорить о том, что речь идет о двух самостоятельных видах расходов:
- расходы в виде списанной безнадежной задолженности;
- расходы в виде отчислений в резерв,
и как следствие квалификации возникающих разниц в качестве постоянных.
Это обусловлено, тем, что на момент резервирования задолженности в налоговом учете (признания отчислений в резерв в расходах) у организации не может быть достаточной уверенности в том, что в последующем данная задолженность будет признана безнадежной и будет списана в бухгалтерском учете, поскольку зарезервированная задолженность в текущем налоговом периоде может быть оплачена в следующих отчетных периодах и соответственно в качестве безнадежной в бухгалтерском учете никогда не будет списана.
Т.е. в таком случае можно говорить о том, что условие для квалификации разницы, возникающей в том отчетном периоде, когда задолженность резервируется, в качестве временной не выполняется, поскольку расход в виде отчисления в резерв, формирующий налоговую базу, в одном отчетном периоде не будет формировать прибыль (убыток) в бухгалтерском учете в другом налоговом периоде.
В данном случае также следует отметить, что, в частности, в отношении ОНА п. 14 ПБУ 18/02 установлено, что отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Учитывая указанный выше подход, а именно, о том, что речь идет о двух самостоятельных видах расходов:
- расходы в виде списанной безнадежной задолженности;
- расходы в виде отчислений в резерв,
по нашему мнению, и возникающие постоянные разницы, а соответственно и исчисленные на их основании ПНО (постоянное налоговое обязательство) и ПНА (постоянный налоговый актив) следует квалифицировать в разрезе указанных видов расходов.
В соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 под постоянным налоговым обязательством (активом) понимается сумма налога, которая приводит к увеличению (уменьшению) налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
Постоянное налоговое обязательство (актив) признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (актив) равняется величине, определяемой как произведение постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.
Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, в ситуации указанной в запросе расчет сумм ПНО и ПНА должен производиться в следующем порядке.
В рассматриваемом случае сумма списанной безнадежной задолженности 182 тыс. руб. в бухгалтерском учете включается в состав прочих расходов.
Поскольку в налоговом учете указанная безнадежная задолженность в составе расходов не отражается (она списывается за счет резерва), то образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению ПНО в сумме 36,4 тыс. руб. (182 тыс. руб. х 20%). На указанную сумму в учете осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дт 99 Кт 68
В свою очередь в налоговом учете отчисления в резерв по сомнительным долгам, признаваемые в расходах в целях налогообложения в 1 квартале составили 4 055 тыс. руб.
При этом в бухгалтерском учете отчислений в резерв не производилось, в связи с чем образуется постоянная разница, которая приводит к возникновению ПНА в сумме 811 тыс. руб. (4 055 тыс. руб. х 20%). На указанную сумму в учете осуществляется следующая бухгалтерская запись:
Дт 68 Кт 99.
Если следовать позиции Общества, изложенной в Запросе, то в качестве постоянной разницы квалифицируется сумма 3 873 тыс. руб. (4 055 тыс. руб. - 182 тыс. руб.). Соответственно при таком подходе в учете будет отражена сумма ПНА в размере 774,6 тыс. руб. (3 873 тыс. руб. х 20%) следующей записью:
Дт 68 Кт 99.
В данном случае следует отметить, что указанный подход, по нашему мнению, не повлечет каких-либо негативных последствий для Общества. Во-первых, следует отметить, что из определений, содержащихся в ПБУ 18/02 в отношении постоянных разниц, не следует, что позиция Общества в квалификации возникающей разницы неправомерна. Во-вторых, ПНО и ПНА отражаются в Форме N 2 справочно по строке 200 "Постоянные налоговые обязательства (активы)" одной суммой, т.е. сальдировано. В этой связи, вне зависимости от того, каким образом Общество будет отражать возникающие ПНО (ПНА) в учете к искажению данных по строке 200 Формы N 2 это не приведет.

Вывод:
По нашему мнению, возникающие в указанном примере разницы можно квалифицировать как постоянные.

15 июня 2009 г.

ООО "Аудит-новые технологии", июнь 2009 г.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Оценка и инвентаризация
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!