Как отражаются в учете организации-лизингополучателя выполнение собственными силами неотделимых улучшений предмета лизинга и последующая передача неотделимых улучшений лизингодателю по окончании срока действия договора? Неотделимые улучшения выполнены вспомогательным производством организации с согласия лизингодателя.
Стоимость работ составила 300 000 руб. Оставшийся после ввода в эксплуатацию неотделимых улучшений срок действия договора лизинга - 30 мес.
Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя. По окончании срока лизинга лизингодатель возмещает лизингополучателю стоимость неотделимых улучшений.

Гражданско-правовые отношения. В случае если лизингополучатель с согласия лизингодателя произвел за счет собственных средств улучшения предмета лизинга, не отделимые без вреда для предмета лизинга, лизингополучатель имеет право после прекращения договора лизинга на возмещение стоимости таких улучшений, если иное не предусмотрено договором лизинга. Согласие лизингодателя должно быть выражено в письменной форме (п. 8 ст. 17 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
Бухгалтерский учет. Произведенные капитальные вложения организация-лизингополучатель включает в состав собственных основных средств при выполнении условий, перечисленных в п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (абз. 2 п. 5 ПБУ 6/01). Затраты на выполнение неотделимых улучшений предмета лизинга лизингополучатель учитывает на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем списывает на счет 01 "Основные средства"*(1) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). На сумму произведенных затрат арендатором (лизингополучателем) открывается отдельная инвентарная карточка на отдельный инвентарный объект (п. 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации (п. 17 ПБУ 6/01). Организация в бухгалтерском учете может установить срок полезного использования неотделимых улучшений предмета лизинга равным оставшемуся сроку действия договора лизинга и начислять амортизацию по неотделимым улучшениям линейным способом (пп. 18, 19, 20 ПБУ 6/01).
Поскольку по истечении срока лизинга стоимость неотделимых улучшений в данном случае лизингополучателю возмещается лизингодателем, то выбытие объекта основных средств отражается в порядке, предусмотренном для продажи основного средства. При этом в учете в общем случае признаются прочий доход в сумме возмещения и прочий расход в размере остаточной стоимости выбывающего основного средства (пп. 29, 30, 31 ПБУ 6/01, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N ЗЗн). Так как в данном случае выбывает полностью самортизированный объект основных средств в виде неотделимых улучшений, то его остаточная стоимость равна нулю.
Налог на прибыль организаций. Неотделимые улучшения, выполненные с согласия и за счет лизингодателя, не признаются у лизингополучателя амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, учесть затраты на такие неотделимые улучшения посредством начисления амортизации в налоговом учете не представляется возможным.
Однако, на наш взгляд, указанные затраты могут быть учтены по подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ при передаче лизингодателю этих неотделимых улучшений по окончании срока действия договора лизинга.
Сумма возмещения стоимости неотделимых улучшений (без учета НДС), полученная от лизингодателя, включается в состав доходов от реализации у лизингополучателя (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость. Согласно подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, признается объектом налогообложения по НДС. Но в данном случае этот объект налогообложения по НДС у организации не возникает: как сказано выше, при передаче неотделимых улучшений лизингодателю затраты на их выполнение учитываются в целях налогообложения прибыли.
В целях налогообложения НДС передача лизингополучателем капитальных вложений рассматривается как реализация результатов выполненных работ (п. 4 ст. 38, п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, письма Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, от 29.08.2008 N 03-07-11/209, ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985R). Следовательно, при такой передаче лизингополучатель начисляет НДС с рыночной стоимости (без НДС) произведенных неотделимых улучшений (п. 1 ст. 154 НК РФ). В данной схеме будем считать, что рыночная стоимость (без НДС) неотделимых улучшений равна их первоначальной стоимости.
Применение ПБУ 18/02. Сумма ежемесячно начисляемой в бухгалтерском учете по капитальным вложениям амортизации в рассматриваемой ситуации представляет собой вычитаемую временную разницу, которой соответствует отложенный налоговый актив (пп. 11, 14 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). При передаче неотделимых улучшений эти разницы и активы будут погашены (п. 17 ПБУ 18/02).
Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок к балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":
68-1 "Расчеты по НДС";
68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

------------------------------T-----T-------T----------T----------------------¬
¦     Содержание операций     ¦Дебет¦Кредит ¦  Сумма,  ¦  Первичный документ  ¦
¦                             ¦     ¦       ¦   руб.   ¦                      ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Отражены           затраты на¦ 23  ¦02, 70,¦ 300 000  ¦Расчетно-платежная    ¦
¦выполнение        неотделимых¦     ¦  69   ¦          ¦ведомость.            ¦
¦улучшений                    ¦     ¦       ¦          ¦Бухгалтерская         ¦
¦                             ¦     ¦       ¦          ¦справка-расчет        ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Отражены капитальные вложения¦ 08  ¦  23   ¦ 300 000  ¦Акт      приемки-сдачи¦
¦в предмет лизинга            ¦     ¦       ¦          ¦выполненных работ     ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Капитальные        вложения в¦ 01  ¦  08   ¦ 300 000  ¦Акт о  приеме-передаче¦
¦предмет  лизинга     учтены в¦     ¦       ¦          ¦объекта       основных¦
¦составе собственных  основных¦     ¦       ¦          ¦средств               ¦
¦средств лизингополучателя    ¦     ¦       ¦          ¦                      ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦               Ежемесячно в течение оставшегося срока лизинга                ¦
+-----------------------------T-----T-------T----------T----------------------+
¦Начислена   амортизация    по¦ 20  ¦  02   ¦  10 000  ¦Бухгалтерская         ¦
¦объекту основных средств (300¦     ¦       ¦          ¦справка-расчет        ¦
¦000 / 30) *(1)               ¦     ¦       ¦          ¦                      ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Отражен отложенный  налоговый¦ 09  ¦ 68-2  ¦  2 000   ¦Бухгалтерская         ¦
¦актив (10 000 x 20%)         ¦     ¦       ¦          ¦справка-расчет        ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦                 При возврате предмета лизинга лизингодателю                 ¦
+-----------------------------T-----T-------T----------T----------------------+
¦Признан прочий доход в  сумме¦ 76  ¦ 91-1  ¦ 354 000  ¦Акт о  приеме-передаче¦
¦возмещения                   ¦     ¦       ¦          ¦объекта       основных¦
¦                             ¦     ¦       ¦          ¦средств               ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Списана          амортизация,¦ 02  ¦  01   ¦ 300 000  ¦Акт о  приеме-передаче¦
¦начисленная  по   неотделимым¦     ¦       ¦          ¦объекта       основных¦
¦улучшениям                   ¦     ¦       ¦          ¦средств               ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Начислен НДС (300 000 x 18%) ¦91-2 ¦ 68-1  ¦  54 000  ¦Счет-фактура          ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Погашены отложенные налоговые¦68-2 ¦  09   ¦  60 000  ¦Бухгалтерская         ¦
¦активы (2000 х 30)           ¦     ¦       ¦          ¦справка-расчет        ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦Получена сумма возмещения  от¦ 51  ¦  76   ¦ 354 000  ¦Выписка       банка по¦
¦лизингодателя                ¦     ¦       ¦          ¦расчетному счету      ¦
+-----------------------------+-----+-------+----------+----------------------+
¦*(1) В данной схеме исходим  из  предположения,  что  амортизация  ежемесячно¦
¦формирует бухгалтерскую прибыль (убыток).                                    ¦
L------------------------------------------------------------------------------

Однако в бухгалтерском учете отражение фактов хозяйственной деятельности должно производиться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (требование приоритета содержания перед формой) (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н). Имущество должно признаваться в бухгалтерском балансе, если оно контролируется организацией в результате прошлых событий ее деятельности и способно приносить ей экономические выгоды в будущем, в частности путем использования обособленно или в сочетании с другим объектом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи. При этом юридические условия его использования не являются единственным критерием определения имущества (пп. 7.2, 7.2.2, подп. "а" п. 7.2.1 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России)).
Поэтому считаем, что неотделимые улучшения, удовлетворяющие критериям п. 4 ПБУ 6/01, должны включаться в состав основных средств арендатора. Аналогичный вывод следует из писем Минфина России от 16.12.2008 N 03-05-05-01/73, от 24.10.2008 N 03-05-04-01/37.

И.В. Шувалова,
консультационно-аналитический
центр по бухгалтерскому учету
и налогообложению

1 июля 2009 г.

"Все для бухгалтера", N 7, июль 2009 г.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Пунктами 3, 10, 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств по существу установлено еще одно условие для признания капитальных вложений в арендованные объекты основными средствами у арендатора (лизингополучателя) - эти капитальные вложения должны быть его собственностью.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Оценка и инвентаризация
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!