В мае 2009 года организация получила товары, оприходовала их в учете (на основании товарной накладной), а счет-фактуру поставщика (датирован 20.05.2009) зафиксировала в книге покупок. Однако в июне 2009 года поставщик затребовал указанные документы (накладную и счет-фактуру) для внесения в них исправлений, так как им была обнаружена ошибка в расчете стоимости товара (стоимость товара, а соответственно, и сумма НДС подлежали увеличению).
До момента получения исправленного счета-фактуры соответствующие изменения в книгу покупок не вносились, декларация по НДС за II квартал была сдана с учетом первоначальных данных счета-фактуры. В III квартале 2009 года (30.07.2009) по почте был получен исправленный счет-фактура вместе с сопровождающим письмом (исправления в счете-фактуре датированы 26.05.2009).
Нужно ли организации подавать уточненную декларацию по НДС за II квартал 2009 года или можно было отразить изменения счета-фактуры в книге покупок за III квартал?
Может ли поставщик вместо внесения исправлений в счет-фактуру выставить дополнительный счет-фактуру на сумму увеличения стоимости товаров? Если да, то возникают ли у покупателя налоговые риски в случае принятия НДС к вычету по такому документу?

Счет-фактура исправлен...

Пунктом 7 Правил ведения книг покупок и книг продаж*(1) закреплено, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок запись об аннулировании счета-фактуры производится в дополнительном листе книги покупок за налоговый период, в котором был зарегистрирован счет-фактура до внесения в него исправлений.
При этом в Письме от 26.07.2007 N 03-07-15/112 Минфин уточняет, что покупателю следует представить в налоговый орган по месту постановки на учет корректирующую налоговую декларацию по НДС за тот налоговый период, в отношении которого им были внесены изменения в книгу покупок.
Исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.
Таким образом, в дополнительном листе книги покупок за II квартал 2009 года нужно было сделать запись об аннулировании счета-фактуры, в который впоследствии были внесены исправления.
Кроме этого, нужно было представить уточненную декларацию по НДС*(2) за данный налоговый период.

Исправления отражены...

Относительно того, в каком периоде отражать исправленный счет-фактуру, существует две позиции.
Официальная заключается в том, что такой счет-фактура регистрируется покупателем в книге покупок того налогового периода, в котором исправленный счет-фактура был получен, и, соответственно, суммы НДС предъявляются покупателем к вычету в этом налоговом периоде при одновременном соблюдении иных условий, предусмотренных гл. 21 НК РФ (Письмо N 03-07-15/112). Аналогичное мнение высказано в письмах УФНС по г. Москве от 28.05.2008 N 19-11/051071, от 30.01.2008 N 19-11/007720.
Если придерживаться данной точки зрения, то организации в рассматриваемом случае нужно отразить исправленный счет-фактуру в книге покупок за III квартал 2009 года. При этом вследствие аннулирования счета-фактуры в книге покупок за II квартал 2009 года в данном налоговом периоде увеличится налоговая база и, соответственно, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет. В этом случае согласно ст. 81 НК РФ налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности, если до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму НДС и соответствующие ей пени.
Другой подход, которого придерживаются суды (причем на уровне ВАС), заключается в том, что покупатель вправе зарегистрировать исправленный счет-фактуру в книге покупок за тот налоговый период, в котором была сделана запись об аннулировании этого счета-фактуры до внесения в него исправлений.
Так, в постановлениях от 03.06.2008 N 615/08, от 04.03.2008 N 14227/07, от 07.06.2005 N 1321/05 Президиум ВАС сделал вывод, что суммы налоговых вычетов подлежат отражению в том налоговом периоде, в котором выполнены условия, определяющие право налогоплательщика на налоговые вычеты (производственное назначение приобретенного товара, фактическое наличие, оприходование), а не в периоде внесения исправлений в счет-фактуру. (Аналогичное мнение высказал и ФАС СЗО в Постановлении от 14.01.2009 N Ф04-5838/2008(18759-А81-25)*(3).)
Справедливости ради отметим, что в данных судебных актах высшие арбитры высказались в отношении споров по внесению исправлений в счета-фактуры в части адреса и наименования покупателя или грузоотправителя. Поэтому неизвестно, насколько корректна указанная ссылка (на постановления ВАС) для рассматриваемой ситуации. (Другими словами, предугадать позицию судов в случае, если изменения счета-фактуры затрагивают сумму налога, довольно сложно.) В то же время нельзя не отметить, что все недочеты по любому из показателей этого документа в равной степени отнесены к ошибкам (ст. 169 НК РФ).
При таком подходе организация вправе отразить исправленный счет-фактуру в книге покупок за II квартал 2009 года. Учитывая, что в результате исправления сумма НДС в счете-фактуре увеличилась, соответственно, налоговая база за II квартал будет уменьшена, поэтому о налоговой ответственности речь не идет. Также налогоплательщик за II квартал 2009 года представит уточненную декларацию по НДС.
Таким образом, при отражении исправленного счета-фактуры налогоплательщик может воспользоваться одним из двух вышеуказанных вариантов: отразить его в книге покупок за II или III квартал 2009 года. Однако следует учесть, что при отражении счета-фактуры в книге покупок за II квартал 2009 года возникает риск спора с налоговой инспекцией и (наверняка) судебные разборки.

Счет-фактура заменен

Не исключено, что в подобном случае налогоплательщик получит от поставщика не исправленный, а новый (переоформленный) счет-фактуру с теми же реквизитами и другой (увеличенной) стоимостью товара.
Обращаем ваше внимание, и финансисты, и налоговики считают, что единственным способом изменения реквизитов счета-фактуры является внесение в него продавцом исправлений, поэтому в случае переоформления счета-фактуры "входной" НДС по такому документу к вычету не принимается. В Письме от 01.04.2009 N 03-07-09/17, например, Минфин так и отметил: внесение исправлений в счет-фактуру путем повторного выставления продавцом счета-фактуры по товарам (работам, услугам), в отношении которых ранее был выставлен счет-фактура, с исправлениями, заверенными в установленном порядке, Правилами не предусмотрено. Вывод основан на п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж, в соответствии с которым в случае обнаружения нарушений в порядке составления продавцом счета-фактуры исправления вносятся в данный счет-фактуру.
Такая же позиция высказана в Постановлении ФАС ВСО от 01.12.2008 N А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5255/08, А78-1854/08-С3-11/62-Ф02-5909/08. Остановимся на нем поподробнее.
Итак, первоначально по счету-фактуре от 27.06.2006 N 20 по договору от 22.03.2006 N 1887/06 НДС был заявлен налогоплательщиком в июле 2006 года в сумме 291508 руб. и нашел свое отражение в книге покупок за период с 01.07.2006 по 31.07.2006. В данном налоговом периоде инспекцией было отказано в применении вычетов по налогу.
Далее поставщик скорректировал сумму услуг, подлежащих оплате налогоплательщику по договору от 22.03.2006 N 1887/06, переоформив счет-фактуру от 27.06.2006 N 20, в котором НДС был установлен в сумме 583 015 руб. Указанный счет-фактура был оплачен и отражен в книге покупок за период с 01.09.2006 по 31.09.2006, и в последующем НДС заявлен к вычету за сентябрь 2006 года.
Судьи указали: п. 29 Правил ведения книг покупок и книг продаж установлено, что исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления. Порядок внесения исправлений в первичные учетные документы определен также п. 5 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым в первичные учетные документы исправления могут вноситься по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями лиц, подписавших документы, с указанием даты внесения исправлений.
Таким образом, порядок внесения изменений в счета-фактуры не предусматривает возможности устранения допущенных в счетах-фактурах ошибок путем их переоформления. Переоформленные счета-фактуры, представленные обществом, не могут являться основанием для принятия к вычету НДС. Исходя из изложенного, суд пришел к обоснованному выводу, что переоформленный счет-фактура от 27.06.2006 N 20 не может являться основанием для принятия к вычету НДС.
Что примечательно, Определением ВАС РФ от 03.04.2009 N ВАС-3132/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора.
Как видим, на это судебное решение было обращено внимание не случайно - рассматривалось дело по замене счета-фактуры, в котором был скорректирован существенный показатель - сумма НДС.
В то же время нельзя не отметить, что арбитражная практика (в большинстве своем) складывается иначе*(4). Судьи считают, что законодательство о налогах и сборах не запрещает устранять нарушения в счете-фактуре путем направления продавцом покупателю взамен ранее оформленного и с нарушением установленного порядка переоформленного счета-фактуры, содержащего все необходимые реквизиты. Но (повторимся) в основном в таких спорах фигурирует замена счетов-фактур, в которых имеют место ошибки в части адреса и наименования покупателя или грузоотправителя.

Дополнительный счет-фактура

Теперь рассмотрим ситуацию, которая может иметь место в случае, если поставщик выставит дополнительный счет-фактуру на сумму увеличения стоимости товара вследствие произошедшего изменения цены единицы товара.
К сожалению, вопрос не содержит полной информации, в частности, в нем не указаны условия договора купли-продажи (возможно ли изменение цены товара, при каких обстоятельствах, как переходит право собственности на товар и т.п.). А между тем это имеет существенное значение. Во всяком случае, налогоплательщику в первую очередь надо обратить внимание на соблюдение положений гражданского законодательства. Согласно п. 2 ст. 424 ГК РФ изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, законом либо в установленном законом порядке.
Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором.
Если договором такая возможность предусмотрена, увеличение цены товара поставщиком будет признано правомерным. И не исключено, что в данном случае на сумму доплаты продавец выставит дополнительно счет-фактуру.
Сразу отметим, налоговый вычет по такому документу вызовет споры с контролирующими органами, поскольку последние придерживаются мнения, что изменение цены необходимо оформлять посредством внесения исправлений в ранее выставленные счета-фактуры. Они так и указывают: налоговым законодательством регламентировано разовое оформление хозяйственных операций и не предусмотрено составление нескольких счетов-фактур на одну хозяйственную операцию, следовательно, выставление счетов-фактур по доплате за товар является неправомерным, а изменение стоимости товара должно было быть оформлено посредством внесения изменений в уже выставленные ранее счета-фактуры (см. Постановление ФАС ВСО от 24.04.2007 N А19-18339/06-43-Ф02-1483/07).
Однако ФАС ВСО довод налогового органа во внимание не принял, указав следующее. Довод налоговой инспекции о неправомерности выставления поставщиками счетов-фактур на доплату за пиловочник не основан на нормах права, поскольку НК РФ не установлено такого запрета в случае изменения цены товара в соответствии с условиями заключенного налогоплательщиком с продавцом товара договора. Ссылка на ПБУ 10/99, ПБУ 5/01 несостоятельна, поскольку налоговой инспекцией не представлено доказательств того, что филиалом компании полученный от поставщиков товар был оприходован по иной цене, чем та, которая определена с учетом выставленных на доплату счетов-фактур. Несостоятельна и ссылка на п. 5 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете", регламентирующий порядок внесения изменений в первичные учетные документы, поскольку в данном случае изменения не вносились.
Оценив условия заключенных компанией договоров, которыми предусмотрено оформление хозяйственных операций по реализации товаров в два этапа с возможностью перерасчета цены за поставленный товар в зависимости от общего объема отгруженной продукции, исследовав справки, приемные акты, счета-фактуры, книги покупок, судебные инстанции пришли к правильным выводам о соответствии условий договоров требованиям гражданского законодательства и правомерности применения налогоплательщиком налоговых вычетов по счетам-фактурам на доплату за товары.
Как видим, вариантов решения поставленной задачи может быть не один, и мы подробно рассмотрели каждый из них (с учетом арбитражной практики по данному вопросу). Тем не менее наиболее безопасными (без налоговых рисков) являются следующие действия налогоплательщика: аннулирование первоначально выставленного поставщиком счета-фактуры из книги покупок (за II квартал 2009 года) и отражение исправленного счета-фактуры в том периоде, в котором документ был получен (в III квартале 2009 года).

В.В. Никитин,
Н.Н. Луговая,
эксперты журнала "Актуальные вопросы
бухгалтерского учета и налогообложения"

1 октября 2009 г.

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 19, октябрь 2009 г.
---------------------------------------------------------------------------
*(1) Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утв. Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914.
*(2) Утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.
*(3) ВАС в Определении от 30.04.2009 N ВАС-4410/09 отказал в передаче дела в Президиум ВАС.
*(4) Постановления ФАС МО от 08.07.2009 N КА-А41/6082-09, ФАС СКО от 10.06.2009 N А32-14106/2008-66/240-45/246, ФАС ЦО от 27.05.2009 N А54-2592/2008С4, ФАС ПО от 19.05.2009 N А55-13486/2008, ФАС УО от 04.03.2009 N Ф09-999/09-С2, ФАС СЗО от 28.04.2009 N А56-11186/2008 и др.


Copyright 2010 Бухгалтерия в вопросах и ответах. All rights reserved. При использовании материалов сайта активная гипер ссылка  обязательна!
Директ:

Бухгалтерский учет:

Счета бухгалтерского учета:

Бухгалтерский учет отдельных операций:

Прочие вопросы:

Вопросы о налогах и сборах

Налог на добавленную стоимость (НДС):

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ), подоходный налог:

Другое:

Прочие вопросы налогообложения:

Эта информация вам будет интересна:
 



Rambler's Top100

Политика конфиденциальности:
Политика конфиденциальности
Первичный учет
Страница >> 1 >> 2 >> 3 >> 4 >> 5 >> 6 >> 7 >> 8 >> 9 >> 10 >> 11 >> 12 >>
13 >> 14 >> 15 >> 16 >> 17 >> 18 >> 19 >> 20 >>
Бухгалтерия в вопросах и ответах!