Организация выплачивает трем членам постоянно действующего совета директоров вознаграждение в размере, определенном общим собранием акционеров (50 000 руб. ежемесячно каждому из членов совета директоров). Как отразить в учете организации начисление и выплату данных вознаграждений?

Гражданско-правовые отношения. Совет директоров общества осуществляет общее руководство деятельностью общества, за исключением решения вопросов, отнесенных Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" к компетенции общего собрания акционеров. По решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей может выплачиваться вознаграждение, размеры которого устанавливаются решением общего собрания акционеров (пп. 1, 2 ст. 64 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет. Расходы организации на выплату вознаграждения членам совета директоров являются расходами по обычным видам деятельности (пп. 5, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N ЗЗн). Начисление данного вознаграждения отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 26 "Общехозяйственные расходы" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Учетной политикой организации может быть предусмотрено ежемесячное списание указанных расходов в качестве условно-постоянных в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов, пп. 9, 20 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций. В соответствии с п. 1 ст. 252, п. 48.8 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров (поданному вопросу см. также письмо Минфина России от 22.05.2009 N 03-03-07/12).

Налог на доходы физических лиц. Рассматриваемое вознаграждение облагается НДФЛ (подп. 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация как налоговый агент обязана удержать начисленную сумму НДФЛ непосредственно из доходов каждого члена совета директоров при их фактической выплате (пп. 1, 4 ст. 226 НК РФ).

Следует заметить, что членам совета директоров в общем случае могут быть предоставлены стандартные налоговые вычеты, предусмотренные п. 1 ст. 218 НК РФ. В данной схеме исходим из предположения, что члены совета директоров не имеют права на стандартные налоговые вычеты, указанные в подп. 1, 2 п. 1 ст. 218 НК РФ, и не имеют на иждивении несовершеннолетних детей, соответственно, не претендуют на стандартный налоговый вычет по подп. 4 п. 1 ст. 218 НКРФ. Поскольку доход каждого из членов совета директоров нарастающим итогом с первого месяца налогового периода превышает 40 000 руб., стандартный налоговый вычет, предусмотренный подп. 3 п. 1 ст. 218 НК РФ, им не предоставляется.

Единый социальный налог и страховые взносы. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ суммы рассматриваемого вознаграждения не облагаются ЕСН, поскольку не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Следовательно, организация на сумму данного вознаграждения не начисляет и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

На выплаты членам совета директоров также не начисляются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Применение ПБУ 18/02. В данном случае суммы вознаграждения членов совета директоров формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и не учитываются при налогообложении прибыли, вследствие чего у организации в бухгалтерском учете ежемесячно возникает постоянная разница в сумме 150 000 руб. (50 000 руб. х 3 чел.). Данной постоянной разнице соответствует постоянное налоговое обязательство, которое учитывается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (пп. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок к балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на прибыль организаций";

68-2 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц".

-------------------------------T-----T-----T---------T---------------------¬

¦     Содержание операций      ¦Дебет¦Кре- ¦ Сумма,  ¦ Первичный документ  ¦

¦                              ¦     ¦ дит ¦  руб.   ¦                     ¦

+------------------------------+-----+-----+---------+---------------------+

¦Начислено вознаграждение      ¦ 26  ¦ 76  ¦ 150 000 ¦Решение общего       ¦

¦членам совета директоров (50  ¦     ¦     ¦         ¦собрания акционеров. ¦

¦000 х 3)                      ¦     ¦     ¦         ¦Бухгалтерская        ¦

¦                              ¦     ¦     ¦         ¦справка-расчет       ¦

+------------------------------+-----+-----+---------+---------------------+

¦Общехозяйственные расходы     ¦90-2 ¦ 26  ¦ 150 000 ¦Бухгалтерская справка¦

¦включены в себестоимость      ¦     ¦     ¦         ¦                     ¦

¦продаж (без учета иных        ¦     ¦     ¦         ¦                     ¦

¦расходов текущего месяца)     ¦     ¦     ¦         ¦                     ¦

+------------------------------+-----+-----+---------+---------------------+

¦Отражено постоянное налоговое ¦ 99  ¦68-1 ¦ 30 000  ¦Бухгалтерская        ¦

¦обязательство (150 000 x 20%) ¦     ¦     ¦         ¦справка-расчет       ¦

+------------------------------+-----+-----+---------+---------------------+

¦Удержан НДФЛ с суммы дохода   ¦ 76  ¦68-2 ¦ 19 500  ¦Налоговая карточка   ¦

¦членов совета директоров (50  ¦     ¦     ¦         ¦                     ¦

¦000 х 13 % х 3)               ¦     ¦     ¦         ¦                     ¦

+------------------------------+-----+-----+---------+---------------------+

¦Выплачено членам совета       ¦ 76  ¦ 50  ¦ 130 500 ¦Расходный кассовый   ¦

¦директоров вознаграждение за  ¦     ¦     ¦         ¦ордер                ¦

¦вычетом удержанного НДФЛ (150 ¦     ¦     ¦         ¦                     ¦

¦000 - 19 500)                 ¦     ¦     ¦         ¦                     ¦

L------------------------------+-----+-----+---------+----------------------

Е.В. Фещенко,

Консультационно-аналитический центр

по бухгалтерскому учету и налогообложению

1 сентября 2009 г.

"Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии", N 9, сентябрь 2009 г.